Stravování zaměstnanců

Zaměstnavatel může poskytnout zaměstnancům stravování ve vlastním stravovacím zařízení, nebo může zajistit stravování v jiném zařízení, prostřednictvím jiných subjektů, a to i formou stravenek či v současné době stále více preferovaných e-stravenek, ve formě elektronických, stravovacích karet. Hodnota zaměstnavatelem poskytnutého stravování je u zaměstnance příjmem ze závislé činnosti, který je od daně osvobozený, pokud je stravování poskytnuto nepeněžní formou.

Podmínky pro osvobození příjmů zaměstnance ve výši hodnoty zaměstnavatelem poskytnutého stravování jsou upraveny v § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Příjmem zaměstnance osvobozeným od daně je „hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.“ Uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů nestanoví žádný maximální limit pro osvobození hodnoty zaměstnanci poskytnutého stravování ani podmínku odpracování celé nebo určité části pracovní směny, vždy však musí být splněna podmínka, že stravování je poskytnuto zaměstnanci formou nepeněžního plnění. V případě poskytnutí finančních příspěvků zaměstnanci na stravování by tyto částky byly vždy zdanitelným příjmem zaměstnance.

Z ustanovení § 236 odst. 1) zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále jen „zákoník práce“), vyplývá, že zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Z uvedeného je zřejmé, že zaměstnavatel nemá povinnost svým zaměstnancům stravování zajišťovat, má jen povinnost zaměstnancům stravování umožnit. Pokud zaměstnavatel svým zaměstnancům stravování poskytuje, pak je oprávněn dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů „výdaje vynaložené na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin,“ uplatnit jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. „Příspěvek na stravování může zaměstnavatel uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny.... Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu“ [§ 176 odst. 1 písm. a) zákoníku práce].

Výši příspěvku na stravování určuje zaměstnavatel, při stanovení hodnoty poskytovaného příspěvku na stravování pak vychází z aktuálně stanovených limitů stravného. Pro rok 2018 se jedná o vyhlášku č. 463/2017 Sb., která v § 3 stanoví výši stravného v rozpětí 78 až 93 Kč za každý kalendářní den pracovní cesty, které přísluší zaměstnanci podle § 176 odst. 1 písm. a) zákoníku práce, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin. Nejvýhodnější hodnota stravenky tak v roce 2018 činí 118 Kč (při výpočtu 70 % z částky stravného 93 Kč).

Právě podmínky stanovené pro zaměstnavatele, určující, v jaké výši lze uplatnit výdaje na stravování zaměstnanců jako výdaje daňové dle příslušného ustanovení zákona o daních, ovlivňují často rozhodnutí zaměstnavatele, zda a v jaké hodnotě bude stravování zaměstnancům poskytovat a někdy jsou nesprávně zaměňovány podmínky stanovené pro uplatnění hodnoty stravování poskytnutého zaměstnancům jako daňového výdaje zaměstnavatele s podmínkami stanovenými pro osvobození příjmu plynoucího zaměstnanci ve formě poskytnutého stravování.

Od plnění poskytnutého zaměstnanci ve formě stravování ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů je pak ještě nutno odlišit zaměstnanci vyplácené stravné nebo hodnotu bezplatného stravování poskytovaného zaměstnavatelem při pracovní cestě zaměstnance. Náhrady cestovních výdajů poskytované zaměstnanci v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nejsou při splnění podmínek uvedených § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů u zaměstnance předmětem daně.

Otázka č. 1

Zaměstnancům poskytujeme stravenky. V případě, že zaměstnanec odpracuje na pracovišti jen 1,5 hodiny, pak má 5 hodin náhradní volno a pak zase odpracuje 1,5 hodiny (vše v rámci stanovené pracovní směny), lze považovat za splněnou podmínku stanovenou v zákoně o daních z příjmů, že odpracoval 3 hodiny a hodnotu poskytnutého příspěvku na stravenku lze u zaměstnance osvobodit?

Odpověď:

Pokud se jedná o příjem zaměstnance, který mu plyne ve formě stravování poskytnutého mu zaměstnavatelem jako nepeněžní plnění, tedy i formou stravenky, pak takový příjem je u zaměstnance, dle § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů, od daně osvobozený. Uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů pouze stanoví, že osvobozena je hodnota stravování poskytovaného zaměstnavatelem jako nepeněžní plnění, což je splněno tím, že zaměstnanci je poskytnuta stravenka. Pro posouzení, zda lze příjem ve výši hodnoty poskytnutého stravování u zaměstnance osvobodit od daně, není stanovena podmínka, jakou část směny musí zaměstnanec odpracovat. Podmínka přítomnosti zaměstnance v práci během stanovené směny alespoň po dobu tří hodin je stanovena jako podmínka rozhodná pro uplatnění příspěvku zaměstnavatele na stravování jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 2 písm. j) bod. 4) zákona o daních z příjmů.

Zaměstnavatel může uplatnit příspěvek na stravování jako daňový výdaj, jen pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny, uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů však nestanoví, že rozhodné tři hodiny musí být zaměstnancem odpracovány v celku. V Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn D-22“) k § 24 odst. 2 je pak v bodu 18. uvedeno, že „za daňový výdaj lze považovat příspěvek na jedno jídlo za jednu směnu“ a dále, že „pro posouzení doby trvání pracovní směny je rozhodná délka pracovní směny stanovená zaměstnavatelem konkrétnímu zaměstnanci v souladu se zákoníkem práce.“ Ani zde není uvedeno, že podmínka odpracování stanovené doby by byla splněna jen v případě, že zaměstnanec odpracuje rozhodné tři hodiny v jednom celku. Hodnota poskytnutého stravování formou stravenky tak bude v uvedeném případě u zaměstnance osvobozena od daně.

Otázka č. 2

Zaměstnanec odpracuje tři a více hodin v rámci stanovené pracovní směny a současně v ten samý pracovní den jede na služební cestu, která trvá více jak 5 hodin a vznikne mu nárok na stravné. V takovém případě dojde k souběhu vzniku nároku na stravenku i vzniku nároku na stravné. Ve vnitřním předpisu zaměstnavatele je stanoveno, že zaměstnanci bude poskytnuta stravenka po odpracování 3 hodin v rámci stanovené pracovní směny. Na stravné při pracovní cestě, která trvá víc než 5 hodin, má zaměstnanec nárok. Musíme při poskytnutí stravenky i stravného hodnotu stravenky dodanit podle zákona o daních z příjmů?

Odpověď:

Podle § 236 zákoníku práce je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Tuto povinnost zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Pokud je stanoveno ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, že bude zaměstnancům poskytováno stravování a za jakých podmínek (po odpracování 3 hodin v rámci stanovené pracovní směny), pak při splnění stanovených podmínek zaměstnavatel poskytne zaměstnanci stravenku a hodnota stravování, tedy stravenky, je u zaměstnance osvobozena od daně, dle § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů. Uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů neomezuje osvobození takového příjmu na straně zaměstnance ani v případě, že by zaměstnanec byl ve stejný den vyslán na pracovní cestu a vznikl by mu nárok na stravné dle příslušných ustanovení zákoníku práce.

Pokud by zaměstnavatel vyplatil stravné, na které má zaměstnanec nárok podle zvláštního právního předpisu, a současně poskytl zaměstnanci i „stravenku“, v souladu s vnitřním předpisem zaměstnavatele, který stanoví možnost poskytnutí stravenky po odpracování 3 hodin v rámci stanovené pracovní směny, pak vyplacená částka stravného za kalendářní den pracovní cesty nebude u zaměstnance předmětem daně dle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních příjmů a hodnota stravování poskytnutého jako nepeněžní plnění (stravenka), bude u zaměstnance osvobozena od daně dle § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Jiné podmínky však zákon o daních z příjmů stanoví v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. pro zaměstnavatele a pro daňovou uznatelnost příspěvku na stravování v případě, že zaměstnanci vznikne v průběhu pracovní směny nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu. Pokud zaměstnanec odpracoval část směny a poté byl vyslán na pracovní cestu, pak je rozhodné, zda mu v průběhu pracovní směny vznikl nárok na stravné. Například při stanovení pracovní směny v době od 7.00 do 15.30, kdy zaměstnanec sice odpracoval 3 hodiny, avšak v 10 hodin odjel na pracovní cestu, která trvala do 15.30 hod., nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu (cesta trvala déle než 5 hodin) vznikl zaměstnanci do konce pracovní směny a zaměstnavatel by nebyl oprávněn uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů příspěvek na stravování zaměstnance, tedy na „stravenku“.

Otázka č. 3

Poskytujeme zaměstnancům stravenky. Použití těchto stravenek není omezeno jen na pořízení jídla v restauraci, ale mohou za ně nakupovat i v některých obchodních řetězcích. Hodnotu poskytnutých stravenek posuzujeme jako příjem od daně osvobozený. Je povinností zaměstnavatele, případně je podmínkou pro osvobození hodnoty takto zaměstnavatelem poskytnutého stravování zkoumat, zda zaměstnanec využil stravenky pouze na nákup jídla pro svoji potřebu?

Odpověď:

Hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, přičemž za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů se považuje i poskytování stravenek, je osvobozena od daně dle § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů. Uvedené ustanovení zákona nestanoví, že zaměstnavatel by byl povinen zkoumat, zda zaměstnanec sám a v jaké míře stravování využil, zda si za stravenku pořídil oběd v restauraci nebo zakoupil něco k jídlu v obchodě, který stravenky při platbě za nákup přijímá. Rozhodování, jakým způsobem zaměstnanec využije poskytnuté stravenky, je výlučně na něm. Zaměstnavatel pak pouze prokazuje, že zaměstnanci bylo poskytnuto stravování jako neněžní plnění, v uvedeném případě formou stravenek a pro uplatnění daňového výdaje ve výši příspěvku na stravování i splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů, tedy že přítomnost zaměstnance v práci během stanovené pracovní směny trvala aspoň 3 hodiny, zaměstnanci nevznikl v průběhu směny nárok na stravné poskytované podle zvláštního právního předpisu a příspěvek na stravování byl zaměstnavatelem poskytnut do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin.

Otázka č. 4

Poskytujeme zaměstnancům papírové stravenky a nyní chceme přejít na e-stravenky, elektronické stravenkové karty, na které jim každý měsíc budeme převádět finanční částku vypočtenou ve výši příspěvku na stravování, který si může zaměstnavatel uplatnit jako daňový výdaj. Bude i takový příspěvek považován za nepeněžní plnění a na straně zaměstnance se jedná o příjem osvobozený od daně, nebo se jedná o peněžní příjem zaměstnance, a tedy i příjem podléhající dani?

Odpověď:

Hodnota stravování poskytovaného zaměstnancům jako nepeněžní plnění je osvobozena od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů vždy, pokud se jedná o nepeněžní plnění. Za nepeněžní plnění lze považovat i zaměstnavatelem zaměstnanci poskytnuté stravenky v papírové podobě, e-stravenky, elektronické, stravenkové karty, které zaměstnanec může využít k zajištění svého stravování.

Jak posoudit nepeněžní plnění při poskytování zaměstnaneckých benefitů, zejména formou elektronických stravenek a poukázek, bylo i předmětem jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR dne 20. 6. 2018, příspěvek Daň z příjmů 524/20.06.18 „Nepeněžní plnění pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů ve světle nového zákona o platebním styku“. Ze zápisu z uvedeného jednání je pak zřejmý závěr Generálního Finančního ředitelství, že poskytování stravenek zaměstnavatelem se považuje pro daňové účely za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů a není rozhodující, zda plnění poskytované zaměstnavatelem dle § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů, tedy i plnění, které je poskytováno zaměstnancům formou stravování, je poskytnuto formou poukázek v papírové či elektronické podobě. Obdobně pak i v Pokynu D-22 je uvedeno, že „ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů lze použít i v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím elektronických karet při dodržení všech zákonem stanovených podmínek. Při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu.“

Otázka č. 5

Zaměstnancům zajišťujeme možnost stravování formou stravenkových karet, na které každý měsíc podle nároku stanoveného ve vnitřním předpisu, tedy podle počtu dnů odpracovaných v uplynulém měsíci, posíláme určenou částku. Zaměstnanci si na stravování žádné částky nepřispívají, příspěvky na stravování jsou u zaměstnanců osvobozené od daně. Jsme povinni i tento příjem uvádět na mzdových listech?

Odpověď:

Plátci daně jsou povinni vést pro poplatníky s příjmy podle § 6 zákona o daních z příjmů mzdové listy. Jaké údaje musí obsahovat mzdový list pro účely daně, je uvedeno v § 38j odst. 2 zákona o daních z příjmů, a kromě rozhodných údajů o poplatníkovi musí mzdový list obsahovat za každý kalendářní měsíc i úhrn zúčtovaných mezd bez ohledu na to, zda jsou vypláceny v penězích nebo v naturáliích, a dále dle § 38j odst. 2 písm. f) bod 2. i částky osvobozené od daně z úhrnu zúčtovaných mezd. V souladu s tímto ustanovením zákona o daních z příjmů by tak plátce daně měl mít na mzdových listech uvedenu také hodnotu stravování poskytovaného zaměstnancům jako nepeněžní plnění.

Otázka č. 6

Jako benefit chceme zaměstnancům poskytnout vyšší počet stravenek, například za odpracovaných 20 směn za měsíc navíc dalších 10 stravenek. Hodnotu navíc poskytnutých stravenek si zaměstnavatel neuplatní jako daňový výdaj. Jedná se o nepeněžní plnění na stravování, je to příjem, který je u zaměstnanců osvobozený od daně?

Odpověď:

I benefit ve formě zaměstnavatelem poskytovaných stravenek má stanovené podmínky pro posouzení, zda se jedná o příjem u zaměstnance osvobozený od daně, a to v § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů. Osvobozena je pouze hodnota stravování poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů se považuje i poskytování stravenek, přičemž nominální výše hodnoty stravenky není nijak omezena, záleží tak vždy na rozhodnutí zaměstnavatele, v jaké výši stravenky poskytne, případně zda bude chtít, aby si zaměstnanci na stravenky přispívali, nebo zda bude stravenky poskytovat zaměstnancům bezplatně, což je v současné době při využití elektronických stravenek či elektronických stravenkových karet běžný způsob příspěvku zaměstnavatele na stravování bez účasti zaměstnance.

Skutečnost, že zaměstnavatel by určitou část stravenek neposoudil jako příspěvek na stravování a neuplatnil toto plnění poskytnuté zaměstnanci jako daňový výdaj, neznamená, že u zaměstnance by se jednalo o příjem od daně osvobozený. Od daně je možné osvobodit pouze hodnotu zaměstnavatelem poskytnutého stravování. Hodnota stravenek, které by byly zaměstnancům poskytnuty jako odměna za odpracování určitého počtu směn, případně za splnění jiných úkolů stanovených zaměstnavatelem, nebo jako dar, by tak byla zdanitelným příjmem zaměstnance, příjmem v souvislosti s výkonem závislé činnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů.

Právní předpisy citované v článku (předpisy jsou vždy citovány ve znění pozdějších předpisů, pokud není výslovně uvedeno jinak)

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
• zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce
• vyhláška č. 463/2017 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad
• Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů