V současné době, kdy je v některých profesích nedostatek pracovních sil, se zaměstnavatelé snaží pro své zaměstnance vytvořit co nejvýhodnější podmínky. V této oblasti hrají významnou roli zaměstnanecké benefity, neboť jsou součástí odměňování zaměstnanců za jejich práci. Mnozí zaměstnavatelé postupují ve strategii odměňování v podobě mzdy (platu) a benefitů systematicky, kdy se jednotlivé oblasti odměňování vzájemně doplňují a přinášejí výsledky v podobě loajality a stabilizace stávajících zaměstnanců a také jsou motivačním prostředkem pro získání nových perspektivních zaměstnanců.
Už v minulosti byly zaměstnancům poskytovány benefity zejména v podobě stravenek a také příspěvků na životní nebo penzijní připojištění. Později zaměstnavatelé mimo tyto „standardní“ benefity začali zaměstnancům přispívat na různé kulturní a sportovní aktivity. Mnozí zaměstnavatelé prodloužili zaměstnancům o týden dovolenou a oblíbené jsou také benefity v podobě vzdělávání zaměstnanců, např. jazykové kurzy. Stále častěji zaměstnavatelé zavádějí flexibilní systém benefitů, který zaměstnancům poskytuje možnost svobodné volby podle jejich momentálních preferencí a zájmů (např. zavedením systému poukázek Flexi Pass apod.). Možnosti čerpání zaměstnaneckých výhod se stále rozšiřují, aby byly pro zaměstnance zajímavé a výhodné.
V dnešním příspěvku se budeme věnovat benefitu, který sice není nejžhavější novinkou, ale z důvodů značného finančního přínosu ve prospěch zaměstnance patří k nejoblíbenějším. Jedná se o bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci pro služební i soukromé využití.
Pokud zaměstnavatel zaměstnanci poskytne služební vozidlo i pro soukromé účely, učiní tak obvykle na základě písemné smlouvy, ve které jsou sjednány související podmínky. Je tedy výhradně na rozhodnutí zaměstnavatele, zda zaměstnanci služební vozidlo pro soukromé účely poskytne a jaké podmínky pro jeho užívání stanoví (viz příklad č. 8).
Stejně jako u každého jiného benefitu je potřebné i v tomto případě posoudit jeho daňový dopad na straně zaměstnance i na straně zaměstnavatele.
Výpočet zdanitelného příjmu zaměstnance
Bezúplatné poskytování vozidla zaměstnanci pro služební i soukromé účely je v souladu s ust. § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“), považováno za zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance. Pro správné vyčíslení a daňové posouzení tohoto příjmu je potřebné vycházet z následujících skutečností:
- Výše zdanitelného příjmu zaměstnance je stanovena za každý (i započatý) kalendářní měsíc v částce odpovídající 1 % vstupní ceny poskytnutého vozidla (viz příklad č. 5).
- Vstupní cenou vozidla se rozumí cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 ZDP, tedy cena použitá zaměstnavatelem pro jeho daňové odpisování. Pro účely ocenění se nebere v úvahu stáří vozidla ani jeho reálné opotřebení. To znamená, že v případě, kdy bude zaměstnanci pro soukromé účely poskytnuto vozidlo, které je již několik let využíváno a také daňově odpisováno, bude se při stanovení příjmů zaměstnance vycházet z původní vstupní ceny vozidla.
- Je-li zaměstnanci pro služební i soukromé účely poskytnuto vozidlo zaměstnavatelem najaté nebo pořízené na finanční leasing, je potřebné vycházet ze vstupní ceny vozidla evidované u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla (viz příklad č. 4).
- Pokud ve vstupní ceně motorového vozidla není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely stanovení příjmu zaměstnance se vstupní cena o DPH zvýší. Pro vyčíslení nepeněžního příjmu zaměstnance není podstatné, zda si zaměstnavatel nárok na DPH uplatnil v plné nebo krácené výši, nebo zda jej neuplatnil vůbec (viz příklad č. 1).
- Na výši zdanitelného příjmu zaměstnance podle ustanovení § 6 odst. 6 ZDP nemá vliv skutečnost, zda zaměstnanec služební motorové vozidlo využívá pro soukromé účely denně nebo pouze minimálně (viz příklad č. 3).
- Minimální částka pro ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance za bezplatně poskytnuté vozidlo je stanovena na 1 000 Kč. Toto ustanovení bude využito zejména v případě pořízení staršího motorového vozidla, jehož vstupní cena bude nižší než 100 000 Kč (viz příklad č. 2).
- Pokud bylo v kalendářním měsíci zaměstnanci poskytnuto postupně za sebou více vozidel, vypočítá se zdanitelný příjem zaměstnance z nejvyšší vstupní ceny poskytnutých vozidel (příklad č. 7).
- Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel využívaných zaměstnancem v posuzovaném měsíci pro služební i soukromé účely (viz příklad č. 6).
- Nepeněžní plnění zaměstnance podle ust. § 6 odst. 6 ZDP představuje zdanitelný příjem, který podléhá odvodům sociálního a zdravotního pojištění, a to jak na straně zaměstnavatele, tak na straně zaměstnance. To znamená, že zaměstnavatel musí při kalkulaci svých nákladů, které jsou spojeny se zaměstnaneckými benefity, s touto položkou počítat (viz příklad č. 5).
- Na zvýšení zdanitelného příjmu zaměstnance, kterému zaměstnavatel bezplatně poskytl vozidlo k služebnímu i k soukromému využití, nemá vliv, zda zaměstnanec v daném měsíci vozidlo pro soukromé účely skutečně využil. Dani z příjmů ze závislé činnosti podléhá již ta výhoda, že zaměstnanec služební vozidlo soukromě využít může. Jestliže zaměstnanec vozidlo soukromě nevyužívá nebo jej využívá jen minimálně, je vhodné zvážit, zda by příslušná smlouva neměla být zrušena, neboť může být nevýhodná pro zaměstnance i pro zaměstnavatele.
Zaměstnavatel evidoval v majetku osobní automobil, který pořídil za 400 000 Kč + 84 000 Kč DPH a poskytl jej zaměstnanci ke služebnímu i soukromému využití. Zdanitelný příjem zaměstnance bude každý měsíc zvýšen o částku 4 840 Kč (1 % z 484 000 Kč).
Podnikatel (OSVČ) uzavřel pracovní poměr se zaměstnancem a poskytl mu k využití pro služební i soukromé účely ojetý osobní automobil, který pořídil za 80 000 Kč. Přestože 1 % vstupní ceny činí 800 Kč, musí být každý měsíc zdanitelný příjem zaměstnance zvýšen o minimálně stanovenou částku ve výši 1 000 Kč.
Zaměstnanec měl od 25. července 2018 k dispozici pro služební i soukromé účely služební automobil, jehož vstupní cena včetně DPH činí 500 000 Kč. I když měl zaměstnanec v červenci vozidlo pro soukromé účely k dispozici pouze po část měsíce, bude mu zdanitelný příjem za červenec zvýšen o 5 000 Kč (1 % z částky 500 000 Kč).
Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci pro služební i soukromé účely automobil, který pořizoval na finanční leasing. Leasingová společnost evidovala toto vozidlo ve vstupní ceně 350 000 Kč (vč. DPH). Zaměstnavatel bez ohledu na výši leasingových splátek a zaplacenou marži zvýšil zdanitelný příjem zaměstnance o 3 500 Kč (1 % ze vstupní ceny, kterou eviduje leasingová společnost).
Zaměstnanec měl k dispozici pro služební i soukromé účely služební automobil, jehož vstupní cena včetně DPH činí 300 000 Kč. Dne 10. června 2018 přidělil zaměstnavatel zaměstnanci pro služební a soukromé účely druhý automobil, jehož vstupní cena včetně DPH činí 350 000 Kč. První vozidlo (jehož vstupní cena činí 300 000 Kč) zaměstnanec přestal na základě písemného rozhodnutí zaměstnavatele využívat dne 23. června 2018. Pro účely vyčíslení nepeněžního příjmu zaměstnance za měsíc červen 2018 zaměstnavatel vycházel ze součtu vstupních cen obou automobilů, tj. z částky 650 000 Kč (1 % = 6 500 Kč).
Výpočet čistého příjmu zaměstnance s měsíční hrubou mzdou 50 000 Kč, kterému bylo poskytnuto pro soukromé využití vozidlo, jehož vstupní cena včetně DPH činí 400 000 Kč (v porovnání se zaměstnancem se stejným příjmem, kterému vozidlo poskytnuto nebylo).
| Položky výpočtu | Zaměstnanci je bezplatně poskytnut služební automobil |
Zaměstnanci není poskytnut automobil |
|---|---|---|
| Hrubá mzda | 50 000 Kč | 50 000 Kč |
| 1 % vstupní ceny poskytnutého vozidla | 4 000 Kč | - |
| Celkem zdanitelné příjmy | 54 000 Kč | 50 000 Kč |
| Pojistné placené zaměstnancem 4,5 % + 6,5 % | 5 940 Kč | 5 500 Kč |
| Pojistné placené zaměstnavatelem 34 % | 18 360 Kč | 17 000 Kč |
| Základ daně (superhrubá mzda) zaokrouhleno | 72 400 Kč | 67 000 Kč |
| Sazba daně 15 % | 10 860 Kč | 10 050 Kč |
| Základní sleva u poplatníka s podepsaným prohlášením | 2 070 Kč | 2 070 Kč |
| Daň | 8 790 Kč | 7 980 Kč |
| K výplatě zaměstnanci | 35 270 Kč | 36 520 Kč |
Provozní ředitel využíval pro služební i soukromé účely služební automobil, jehož vstupní cena včetně DPH činí 900 000 Kč. Od 5. do 18. května bylo vozidlo po nehodě v autoopravně. Po tuto dobu byl provoznímu řediteli bezplatně poskytnut pro služební i soukromé účely automobil, který byl pro tyto účely zaměstnavatelem zapůjčen z autopůjčovny. Vlastník (autopůjčovna) toto vozidlo eviduje ve vstupní ceně (včetně DPH) ve výši 1 200 000 Kč. Pro účely vyčíslení nepeněžního příjmu za měsíc květen 2018 podle ust. § 6 odst. 6 ZDP bude zaměstnavatel vycházet ze vstupní ceny dražšího vozidla (1 % z částky 1 200 000 Kč = 12 000 Kč).
Organizace A bezplatně poskytla některým zaměstnancům motorové vozidlo pro služební i soukromé využití. Ve smlouvě o poskytnutí vozidla uzavřené s konkrétním zaměstnancem byly přesně vymezeny podmínky, za kterých může zaměstnanec vozidlo využívat. Mimo běžná ujednání, např. datum předání, evidování stavu tachometru apod., byly stanoveny i jiné podmínky, např. vozidlo muselo parkovat v uzamykatelné garáži, nesmělo být využíváno k cestám mimo ČR, s vozidlem směl jezdit pouze zaměstnanec (členové rodiny byli vyloučeni) apod.
Organizace B také bezplatně poskytovala zaměstnancům motorové vozidlo pro služební i soukromé využití, ale mimo běžná ujednání zaměstnavatel nestanovil žádné speciální podmínky. To znamená, že zaměstnanec organizace B mohl služební vozidlo parkovat na běžném parkovišti před domem, vozidlo využívat na zahraniční rodinné rekreace apod.
Vzhledem k tomu, že poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci mimo služební využití také pro soukromé účely není povinností zaměstnavatele (jedná se o dobrovolný benefit), může podmínky pro soukromé využití vozidla zaměstnavatel stanovit dle svého rozhodnutí.
Mimo uvedené běžné případy se můžeme setkat s celou řadou souvisejících problémů:
- Při odvodu daně ze závislé činnosti může nastat problém v případech, kdy zaměstnanec, který má k dispozici služební vozidlo pro služební i soukromé účely, nemá jiné zdanitelné příjmy (mzdu nebo plat), například z důvodu dočasné pracovní neschopnosti. I v tomto případě je zaměstnavatel povinen odvést zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti a pojistné na veřejnoprávní pojištění ze zdanitelného příjmu, kterým je nepeněžní příjem ve formě poskytnutého vozidla k soukromým účelům. Zaměstnavatel obvykle postupuje tak, že účtuje odvody hrazené za zaměstnance, které neměl možnost srazit z příjmu v peněžní formě, jako pohledávku za zaměstnancem. Na řešení tohoto problému by se měl zaměstnavatel se zaměstnancem dohodnout a na základě ujednání srazit zaměstnanci příslušnou částku ze mzdy v následujícím měsíci, kdy již mzdu pobírá, nebo zaměstnanec příslušnou částku dohodnutým způsobem uhradí (např. v hotovosti do pokladny nebo na účet zaměstnavatele).
- Daňový režim podle ust. § 6 odst. 6 ZDP, kdy je zaměstnanci zvýšen zdanitelný příjem o 1 % vstupní ceny služebního vozidla, je možné aplikovat pouze v případě, kdy zaměstnanec toto vozidlo využívá pro služební i soukromé účely. Pokud by bylo vozidlo zaměstnanci bezplatně poskytnuto výhradně pro soukromé účely, jednalo by se o zdanitelný příjem podle ust. § 6 odst. 3 ZDP. V tomto případě by zaměstnavatel nevyčíslil zdanitelný příjem zaměstnance ve výši 1 % ze vstupní ceny předmětného vozidla, ale vycházel by z obvyklé ceny, za které by toto vozidlo bylo pronajato třetí osobě (v tzv. obvyklé ceně). Postup při vyčíslení vstupní ceny by v tomto případě byl pravděpodobně problematičtější. Zaměstnavatel by mohl využít cen pronájmu obdobných vozidel např. z internetu, z autopůjčoven apod.
- Obdobně bude postupovat zaměstnavatel, který poskytne zaměstnanci služební vozidlo pro služební i soukromé využití, ale za určitou úplatu. Vzhledem k tomu, že se nejedná o bezplatné poskytnutí vozidla, nelze aplikovat daňový režim podle ust. § 6 odst. 6 ZDP, ale je nutné postupovat podle ustanovení § 6 odst. 3 ZDP. V praxi se můžeme s tímto postupem setkat zejména u drahých automobilů, kdy 1 % z jejich vstupní ceny činí vyšší částku a z toho důvodu se zaměstnavatel i zaměstnanec chtějí vyhnout vyšším odvodům a sjednají symbolické nájemné (viz příklad č. 12).
- Daňový subjekt (např. zaměstnavatel) může využít ust. § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP (maximálně u tří vozidel ze svého vozového parku) a uplatňovat paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem. To znamená, že nebude muset prokazovat náklady na spotřebované PHM (nemusí vést knihu jízd) a do nákladů si uplatní paušální výdaj na dopravu (až 60 000 Kč ročně za jedno vozidlo). Pokud však zaměstnavatel poskytne služební vozidlo zaměstnanci pro soukromé využití, nemůže tento zjednodušený postup využít a spotřebované PHM musí prokazovat (viz příklad č. 10).
- Nepeněžní příjem zaměstnance podle ust. § 6 odst. 6 ZDP odvozený od vstupní ceny automobilu představuje zdanitelný příjem, který podléhá odvodům sociálního a zdravotního pojištění, a to jak na straně zaměstnavatele, tak na straně zaměstnance. Tento nepeněžní příjem se zahrnuje do celkového příjmu zaměstnance a z toho důvodu je potřebné celkovou výši zdanitelného příjmu sledovat. Problém může nastat např. u zaměstnanců, kteří pro zaměstnavatele vykonávají činnost na základě dohody o provedení práce, nebo u zaměstnanců uskutečňujících zaměstnání malého rozsahu. Zahrnutí nepeněžního příjmu plynoucího z užívání služebního automobilu pro soukromé účely může u těchto zaměstnanců vést k překročení limitu pro odvod zákonného pojištění a zaměstnavateli i zaměstnanci by tím mohla vzniknout povinnost odvádět příspěvky na zdravotní a sociální pojištění (viz příklad č. 11).
- Služební vozidlo pro služební i soukromé účely lze poskytnout také členům orgánů právnických osob (jednatelům, členům představenstva apod.). Toto plnění je vhodné sjednat ve smlouvě o výkonu funkce. Člen orgánu sice není zaměstnanec z pracovněprávního hlediska, ale jeho příjmy jsou zdaňovány podle ustanovení § 6 ZDP. Z toho důvodu bude u těchto osob při bezplatném využití motorových vozidel pro služební i soukromé účely potřebné postupovat podle ust. § 6 odst. 6 ZDP.
Problematika využívání služebního motorového vozidla zaměstnanci pro soukromé účely byla projednávána také v rámci koordinačního výboru. Předmětem příspěvku byl daňový režim v případech, kdy skupina zaměstnanců využívala pro služební účely více vozidel. Zaměstnanci nebylo přiděleno konkrétní vozidlo, ale zaměstnanec pro pracovní cesty využíval vozidlo, které bylo momentálně k dispozici. V době, kdy vozidla nebyla využívána k podnikatelské činnosti zaměstnavatele, mohli zaměstnanci požádat o časově ohraničené využití vozidla pro soukromé účely (např. na víkend).
Konkrétně bylo postupováno tak, že zaměstnanec si v informačním systému zaměstnavatele vozidlo zarezervoval a následně jej využil pro soukromé účely. Z evidence jízd jednotlivých vozidel bylo zřejmé využití konkrétního vozidla pro soukromé účely konkrétního zaměstnance. PHM pro soukromé účely hradili zaměstnanci ze svých prostředků. Zaměstnavatel zapůjčoval vozidla zaměstnancům zdarma nebo jen za symbolickou úhradu. Předkladatel dotazu navrhl pro účely zdanění zaměstnance využít ust. § 6 odst. 3 ZDP (nikoli ust. § 6 odst. 6 ZDP) ve vazbě na skutečné využití určitého vozidla. To znamená, že příjmem zaměstnance bude obvyklá cena (resp. rozdíl mezi zaměstnancem uhrazenou částkou a obvyklou cenou), tj. cena, která by byla sjednána s třetí osobou.
Generální finanční ředitelství se závěrem předkladatele souhlasilo (s podmínkou, že nebudou splněny podmínky pro aplikaci ust. § 6 odst. 6 ZDP). Dále Generální finanční ředitelství doporučilo, aby zaměstnavatel vnitřním předpisem stanovil podmínky, za kterých budou zaměstnancům auta zapůjčována (zajištění dostupnosti všem zaměstnancům bez ohledu na jejich pracovní zařazení, způsob stanovení ceny obvyklé - např. dle tarifu půjčoven vozidel apod.). Na závěr své odpovědi ještě GFŘ připomnělo jednu ze základních zásad daňového řízení stanovenou ust. § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, podle kterého správce daně posuzuje skutečný stav konkrétního případu (bez ohledu na uzavřené smlouvy apod.).
Zaměstnavatel se rozhodl, že v maximální možné míře zjednoduší administrativu. Mimo jiné určil, že za tři motorová vozidla, která evidoval v obchodním majetku, nebude vést knihu jízd a cenu PHM nebude prokazovat doklady o nákupu, protože výdaje na dopravu bude uplatňovat paušálem. Problém však byl v tom, že zaměstnavatel tato služební vozidla poskytl svým zaměstnancům pro služební i soukromé účely. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP neumožňuje uplatnit paušální výdaj na dopravu v případech, kdy je vozidlo „přenecháno k užívání jiné osobě“. Z toho důvodu nemohl zaměstnavatel tento zjednodušený způsob využít a všechny náklady na dopravu musel prokazovat podle ust. § 24 ZDP.
Zaměstnanec uzavřel s obchodní společností A dohodu o provedení práce, ve které měl sjednánu odměnu 9 000 Kč. Jedná se tedy o příjem, který nepodléhá odvodům zákonného pojistného. Zaměstnanec však měl v souvislosti s výkonem sjednané práce pro zaměstnavatele poskytnuto služební vozidlo, které na základě dohody využíval pro služební i soukromé účely (vstupní cena vč. DPH 250 000 Kč). Z toho důvodu je potřebné k peněžní odměně z dohody o provedení práce ve výši 9 000 Kč připočítat také jeho nepeněžní příjem 2 500 Kč (tj. 1 % z 250 000 Kč). Zdanitelný příjem zaměstnance v tomto případě činí 11 500 Kč. Byl tedy překročen limit 10 000 Kč měsíčně a z toho důvodu podléhá celkový příjem zaměstnance odvodům sociálního a zdravotního pojištění.
Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci služební automobil pro služební i soukromé účely. Vzhledem k tomu, že vstupní cena tohoto vozu činila 1 000 000 Kč, chtěl se zaměstnavatel vyhnout aplikaci ust. § 6 odst. 6 ZDP, které by vedlo k tomu, že zaměstnavatel odvede vyšší pojistné a zaměstnanec vyšší daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Z toho důvodu byla uzavřena nájemní smlouva, ve které bylo mimo jiné sjednáno, že zaměstnanci bude služební vozidlo (které skutečně využívá i služebně) pronajato pro soukromé využití za měsíční nájemné ve výši 1 000 Kč. V průběhu daňové kontroly správce daně posuzoval související okolnosti a mimo jiné zjistil, že obvyklá výše nájmu za obdobné vozidlo činí minimálně 25 000 Kč. Z toho důvodu posoudil správce daně částku 24 000 Kč (25 000 - 1 000) jako plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnance podle ust. § 6 odst. 3 ZDP. Porovnání daňových dopadů:
- V případě aplikace ust. § 6 odst. 6 ZDP zaplatí zaměstnavatel každý měsíc pojistné ve výši 3 400 Kč (1 % vstupní ceny 1 mil. Kč činí 10 000 Kč a pojistné 34 % z této částky činí 3 400 Kč) a zaměstnanci je zvýšen zdanitelný příjem o částku 13 400 Kč (1 % ze vstupní ceny 10 000 Kč zvýšené o pojistné placené zaměstnavatelem). Pokud zaměstnanec bude podléhat sazbě daně 15 %, činí zvýšení daně podle ust. § 6 odst. 6 ZDP částku 2 010 Kč, pojistné placené zaměstnancem činí 1 100 Kč (11 % z částky 10 000).
- V případě aplikace ust. § 6 odst. 3 ZDP zaplatí zaměstnavatel každý měsíc pojistné ve výši 8 160 Kč (34 % z částky 24 000) a zaměstnanci je zvýšen zdanitelný příjem o částku 32 160 Kč (24 000 + 8 160). Pokud zaměstnanec bude podléhat sazbě daně 15 %, činí zvýšení daně podle ust. § 6 odst. 3 ZDP částku 4 824 Kč (15 % z částky 32 160), pojistné placené zaměstnancem činí 2 640 Kč (11 % z částky 24 000).
Z uvedených skutečností vyplývá, že daňový režim podle ust. § 6 odst. 6 ZDP je pro zaměstnavatele i zaměstnance většinou výhodnější.
V současné době mnozí zaměstnavatelé zrušili vedení „papírové knihy jízd“ a zavedli jednodušší postupy. Evidence jízd může být vedena např. v mobilní aplikaci nebo elektronicky za pomocí GPS, kdy zaměstnanec při soukromých jízdách pouze přepne páčku umístěnou na palubní desce automobilu.
PHM spotřebované při soukromých jízdách zaměstnance
V § 6 odst. 6 ani v jiném ustanovení ZDP není stanoven postup, jak vyčíslit a daňově posoudit hodnotu PHM spotřebovaných zaměstnancem při soukromých cestách. Zaměstnavatelé ve většině případů požadují, aby zaměstnanci pohonné hmoty, které jsou spotřebovány při soukromých jízdách, uhradili. Pokud však zaměstnavatel úhradu od zaměstnance nepožaduje a soukromě spotřebované PHM uhradí ze svých prostředků, je hodnota tohoto plnění zdanitelným příjmem zaměstnance a podléhá také odvodům zákonného pojistného.
V této souvislosti je potřebné vyřešit, jakým způsobem bude zjištěn počet soukromě ujetých kilometrů a jak bude zjištěna aktuální cena PHM.
Počet kilometrů ujetých zaměstnancem při soukromých cestách
V první řadě je potřebné připomenout, že zaměstnanec není povinen vykazovat soukromé jízdy (uvádět kdy, kam a za jakým účelem soukromou cestu vykonal). Uvedené informace byly vždy soukromou záležitostí zaměstnance a v současné době nelze tyto informace s ohledem na GDPR vůbec vyžadovat. Je však nutné prokazovat služebně ujeté kilometry. Porovnáním počátečního a konečného stavu tachometru s evidencí služebních cest (za stanovené období), lze poměrně jednoduše zjistit, kolik kilometrů zaměstnanec ujel při soukromých cestách.
Aktuální cena PHM
Následně je potřebné zjistit aktuální cenu PHM. V některých případech zaměstnavatelé vycházejí z vyhlášky MPSV, která oceňuje PHM pro účely cestovních náhrad (pro rok 2018 je platná vyhláška č. 463/2017 Sb.). V jiných případech zaměstnavatelé použijí cenu, kterou uvádí dodavatel PHM na přijatých fakturách. Vzhledem k tomu, že postup není stanoven žádným právním předpisem, je na rozhodnutí zaměstnavatele, jakým způsobem cenu PHM projetých při soukromých cestách zaměstnance vyčíslí.
Zaměstnavatel pro vyčíslení hodnoty soukromě projetých PHM vycházel z ceny stanovené vyhláškou MPSV č. 463/2017 Sb., která je využívána pro účely cestovních náhrad:
- Sledované období: září 2018,
- stav tachometru k 1. 9. 2018: 39 490,
- stav tachometru k 30. 9. 2018: 40 464,
- počet celkem ujetých kilometrů v září 2018: 974 km (39 490 - 40 464),
- z celkem ujetých kilometrů bylo pro služební účely ujeto (zjištěno např. z evidence jízd): 618 km,
- pro soukromé účely zaměstnance ujeto: 356 km (974 - 618),
- průměrná cena PHM stanovená vyhláškou MPSV pro rok 2018: 30,50 Kč,
- spotřeba paliva pro kombinovaný provoz: 6,2 l/100 km zjištěná z technického průkazu vozidla,
- hodnota soukromě spotřebovaných PHM, která bude zaměstnanci předepsána k úhradě: 356 (6,2 x 30,50):: 100 = 673 Kč.
Zaměstnavatel pro vyčíslení hodnoty soukromě projetých PHM vycházel z ceny uvedené na faktuře dodavatele PHM:
- Zaměstnanec v září 2018 ujel služebním vozidlem celkem 974 km, z toho 356 km pro soukromé účely (tj. 36,60 %),
- faktura za PHM načerpané služebním vozidlem od dodavatele za září 2018: 2 023 Kč,
- hodnota soukromě spotřebovaných PHM, která bude zaměstnanci předepsána k úhradě: 740 Kč (36,6 % z částky 2 023).
Náklady vynaložené zaměstnavatelem
V souvislosti s provozem služebního motorového vozidla vzniká zaměstnavateli celá řada souvisejících nákladů (opravy, silniční daň, pojistky, náhradní díly apod.). Všechny tyto náklady zaměstnavatel v plné výši uplatňuje do daňově účinných nákladů, a to bez ohledu na to, v jakém rozsahu zaměstnanec využívá vozidlo pro soukromé účely. Výše těchto nákladů (s výjimkou PHM spotřebovaných pro soukromé účely) nemá vliv na zdanitelný příjem zaměstnance.
Uvedený postup je rozepsán v pokynu GFŘ D-22, který v části k § 24 odst. 2 ZDP v bodě 26 uvádí: „ Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) zákona], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.“
Právní předpisy citované v článku (předpisy jsou vždy citovány ve znění pozdějších předpisů, pokud není výslovně uvedeno jinak)
- ZDP - zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
- zákon č. 280/2009 Sb., daňového řádu
- vyhláška č. 463/2017 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad