Některá ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů z pohledu zdravotního pojištění

Zaměstnavatelé a plnění zákonných povinností

Zaměstnavatel je povinen platit pojistné tehdy, jsou-li osobě jako zaměstnanci (mimo výjimek dále uvedených) zúčtovány příjmy ze závislé činnosti zdaňované podle § 6 ZDP, a dále v případě, kdy zúčtovaný příjem svojí výší povinnost placení pojistného zakládá, typicky u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Pokud taková situace nastane, pak vzniká ve zdravotním pojištění zaměstnání se dvěma základními povinnostmi zaměstnavatele:

1. přihlásit tuto osobu u zdravotní pojišťovny jako zaměstnance, pokud již přihlášena není,
2. platit pojistné podle zákona, tj. buď z částky minima 11 000 Kč a vyšší, nebo z příjmu nižšího než 11 000 Kč za předpokladu, že bude mít k tomuto postupu oprávnění na základě dokladu, který předloží případné kontrole ze zdravotní pojišťovny.

V této souvislosti je však zapotřebí zdůraznit tři zásadní výjimky, kdy se pojistné na zdravotní pojištění neplatí:

1. pokud se osoba nepovažuje z pohledu zdravotního pojištění za zaměstnance dle ustanovení § 5 písm. a) bodů 1.-7. zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, což je třeba člen okrskové volební komise nebo zaměstnanec pracující na dohodu o pracovní činnosti (více dohod o pracovní činnosti u jednoho zaměstnavatele) při příjmu nižším než 2 500 Kč,
2. jestliže je zaměstnanci zúčtován příjem dani nepodléhající nebo od daně osvobozený ve smyslu ustanovení § 3 odst. 4, § 4, § 4a a zejména pak § 6 odst. 7 a § 6 odst. 9 ZDP,
3. pokud se jedná o plnění jako zákonné výjimky dle § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, například v případě odstupného a dalšího odstupného, odchodného a odbytného, na která vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, a odměny při skončení funkčního období, na kterou vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů.

Pracovněprávní vztah, resp. výkon činnosti

Dle § 6 ZDP jsou příjmy ze závislé činnosti, například:

• plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,
• příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písmen a) až c) ZDP, bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

Příjmy zúčtované po skončení zaměstnání

Podle § 3 odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb. platí, že pro stanovení vyměřovacího základu zaměstnance, kterému byly zúčtovány příjmy po skončení zaměstnání, se použijí odstavce 1 a 2 cit. zákona obdobně. To znamená, že z příjmů zúčtovaných po skončení zaměstnání se pojistné buď odvede (jedná-li s příjmy podle § 3 odstavce 1), nebo neodvede (pokud se jedná o příjmy podle § 3 odstavce 2).

Vypuštění formulace „odměny orgánu právnické osoby“

Podle nového občanského zákoníku se již nerozlišuje mezi osobou, která je orgánem právnické osoby, a osobou, která je členem orgánu právnické osoby. Podle § 151 a násl. nového občanského zákoníku má i jednoosobový orgán právnické osoby člena (například jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o.). Odměny člena, ať již individuálního, nebo kolektivního orgánu právnické osoby, jsou od 1. 1. 2014 v podstatě vždy zahrnuty mezi příjmy ze závislé činnosti, definované v § 6 odst. 1 písm. c) bodu 1 ZDP.

Vypuštění pojmu „odměna orgánu právnické osoby“ z § 6 odst. 1 písm. c) ZDP (od 1. 1. 2015) bylo čistě legislativně technického charakteru, což však znamená, že tato odměna nadále patří mezi příjmy ze závislé činnosti.

Osvobození od zdanění

Dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů dále osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě:

1. použití zdravotnických, vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,
2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce.

Vzhledem k výše deklarované návaznosti příjmů zahrnovaných do vyměřovacího základu zaměstnance na jejich zdaňování dle § 6 ZDP lze konstatovat, že tato plnění nepodléhají odvodu pojistného na zdravotní pojištění.

Nepeněžní bezúplatné plnění

Od daně z příjmů (a tedy i od povinnosti placení pojistného na zdravotní pojištění) je dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů. U zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, se jedná o hodnotu nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance.

Obě plnění jsou osvobozena od zdanění a placení pojistného na zdravotní pojištění, neboť osvobození se posuzuje samostatně vůči každému ze zaměstnavatelů. V takových případech nemusí zaměstnavatel věnovat pozornost plnění obdobného charakteru, poskytnutého zaměstnanci jiným zaměstnavatelem.

Bezplatné poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely

V ustanovení § 6 odst. 6 ZDP je upraven způsob zdanění motorového vozidla, bezplatně poskytnutého zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely.

Z hlediska věcné povahy se za příjem zaměstnance považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla (minimálně však 1 000 Kč) za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, a pokud vstupní cena nezahrnuje daň z přidané hodnoty, pak se pro účely tohoto ustanovení o tuto daň zvýší.

Počínaje rokem 2015 tak došlo k legislativnímu zpřesnění, aby v kontextu celého ustanovení bylo zcela nepochybné, že nepeněžní příjem poplatníka závisí na poskytnutí vozidla, nikoli na jeho použití.

Jinak také řečeno, pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech „poskytnutých“ motorových vozidel, nikoli „použitých“, jak se posuzovalo do konce roku 2014.

Pokud však dojde k poruše stávajícího vozidla a zaměstnanci je poskytnuto náhradní vozidlo, pak se za příjem zaměstnance v tomto kalendářním měsíci považuje částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny, nikoli z úhrnu vstupních cen.

Od tohoto pojetí se tak odvíjí i zahrnování příslušné hodnoty příjmu do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod zdravotního pojištění. Pokud by například člen statutárního orgánu neměl žádný příjem a používal by za výše uvedených podmínek služební vozidlo ve vstupní ceně 620 000 Kč, musel by zaměstnavatel tuto osobu jako zaměstnance přihlásit dnem nástupu do funkce a při příjmu 6 200 Kč by tak prováděl v roce 2017 dopočet a doplatek pojistného do zákonného minima 11 000 Kč za podmínky, že by zaměstnání trvalo po celý kalendářní měsíc. Z částky 6 200 Kč (tedy bez doplatku) by se odvádělo pojistné pouze v případě, kdyby se jednalo o osobu nebo situaci taxativně vyjmenovanou v ustanovení § 3 odst. 8 zákona č. 592/1992 Sb. - například tehdy, pokud by tato osoba současně podnikala a zaměstnavateli by čestným prohlášením doložila, že jako OSVČ platí alespoň minimální zálohy na pojistné.

Právní předpisy citované v rubrice ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

(předpisy jsou vždy citovány ve znění pozdějších předpisů, pokud není výslovně uvedeno jinak)

• zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění
• zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů
• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník
• vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb
• zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce