Stravné při tuzemských pracovních cestách

Již z označení této cestovní náhrady vyplývá, že neslouží k úhradě všech stravovacích výdajů zaměstnance vzniklých při pracovní cestě, ale pouze k náhradě „zvýšených stravovacích výdajů“. Stravné by tedy mělo pokrýt vyšší výdaje způsobené tím, že se zaměstnanec nemůže stravovat obvyklým způsobem.

Sazby stravného při tuzemských pracovních cestách

Sazby stravného pro podnikatelskou sféru jsou určeny pouze v minimální výši, přičemž horní hranice stravného není nijak omezena a záleží pouze na rozhodnutí zaměstnavatele, jak vysoké náhrady zaměstnanci poskytne. S nadlimitním plněním je však potřebné se daňově vypořádat. Nepodnikatelská sféra má zákoníkem práce stanoveny limity, v jejichž rámci se zaměstnavatelé musí pohybovat. Poskytnutí vyšších náhrad není v nepodnikatelské sféře povoleno.

Pro rok 2019 je výše stravného stanovena v závislosti na délce pracovní cesty v kalendářním dni vyhláškou Ministerstva práce a sociálních věcí (dále jen „MPSV“) č. 333/2018 Sb.

Více tuzemských pracovních cest uskutečněných v jednom dni

Pro správné posouzení nároku zaměstnance na tuzemské stravné platí zásada, že každý den pracovní cesty a také každá pracovní cesta musí být posouzena samostatně. To znamená, že pokud zaměstnanec vykoná v jednom dni více samostatných pracovních cest, je potřebné každou tuto cestu posoudit samostatně.

Dobrovolné stravné při cestě kratší než 5 hodin

Zákoník práce v ustanovení § 176 odst. 2 umožňuje zaměstnavatelům poskytovat zaměstnancům stravné i v případech, kdy pracovní cesta trvá kratší dobu než 5 hodin. Podmínkou však je, aby zaměstnavatel vysláním na pracovní cestu zaměstnanci znemožnil stravování obvyklým způsobem. Stravné může být poskytnuto až do výše stravného v prvním časovém pásmu (při pracovní cestě 5 až 12 hodin). Někteří zaměstnavatelé se mylně domnívají, že toto plnění je možné poskytnout pouze zaměstnancům v nepodnikatelské sféře, protože je obsaženo v hlavě třetí, sedmé části zákoníku práce (kde jsou obsaženy maximální cestovní náhrady, které lze poskytovat v nepodnikatelské sféře). Zaměstnavatelé v podnikatelské sféře sice nemají tuto dobrovolnou náhradu v ust. § 163 ZP (část sedmá, hlava třetí) uvedenu, ale její poskytnutí nemají zakázáno. Část sedmá, hlava třetí zákoníku práce, která upravuje poskytování cestovních náhrad pro zaměstnance zaměstnavatele v podnikatelské sféře, obsahuje pouze minimální náhrady, které musí být zaměstnancům poskytnuty. Poskytnutí jiných nebo vyšších náhrad není zakázáno.

Stravné při tuzemské pracovní cestě spadající do dvou kalendářních dnů

Jak jsem již uvedla, při posuzování nároku zaměstnance na stravné platí zásada, že je potřebné posuzovat samostatně každou pracovní cestu a současně také každý den pracovní cesty. Zákoník práce však v některých případech z obecných zásad stanoví výjimky. Jedna z těchto výjimek je obsažena v ust. § 163 odst. 4 ZP. Podle citovaného ustanovení se při pracovní cestě, která spadá do dvou kalendářních dnů, upustí od odděleného posuzování doby trvání pracovní cesty v kalendářním dnu. Uvedeným způsobem však bude zaměstnavatel postupovat pouze v případech, kdy to bude pro zaměstnance výhodnější.

Otázka č. 1

Lze sčítat dobu trvání prvního a posledního dne pracovní cesty v případě, kdy pracovní cesta trvá více než dva dny – např. pracovní cesta trvala od 5. 11. od 20.00 hodin do 7. 11. do 4.00 hodin? Pro zaměstnance je výhodnější dobu trvání prvního a posledního dne sečíst, protože jinak jim za tyto dny nevznikne nárok na stravné.

Odpověď

Upustit od odděleného posuzování kalendářních dnů lze pouze v případě, že pracovní cesta spadá do dvou kalendářních dnů (trvá přes jednu půlnoc). V případě, který je popsán v dotazu, tato podmínka nebyla splněna a dobu trvání prvního a posledního dne pracovní cesty nelze pro účely stravného sčítat. Vzhledem k tomu, že dne 5. 11. a 7. 11. netrvala pracovní cesta alespoň 5 hodin, nevznikne zaměstnanci v těchto dnech nárok na stravné.

Snížení stravného

Pokud bylo zaměstnanci bezplatně poskytnuto některé z hlavních denních jídel (snídaně, oběd, večeře), náleží mu stravné snížené za každé jídlo až o hodnotu:

• 70 % stravného, trvá-li pracovní cesta 5–12 hodin,
• 35 % stravného, trvá-li pracovní cesta 12–18 hodin,
• 25 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

Zaměstnavatelé v podnikatelské sféře mají zákoníkem práce nastavenu maximální částku snížení stravného (na rozdíl od zaměstnavatelů v nepodnikatelské sféře, kteří mají stanovenu míru krácení, která musí být dodržena). V podnikatelské sféře tedy může zaměstnavatel zaměstnancům stravné snížit i méně, ale je nutné pamatovat na to, že rozdíl v míře krácení stravného je zdanitelným příjmem zaměstnance, který vstupuje také do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Zaměstnavatel zaměstnanci snižuje stravné pouze v případech poskytnutí některého z hlavních denních jídel (snídaně, oběd, večeře), v jiných případech se stravné nesnižuje (např. při poskytnutí občerstvení v podobě kávy, minerálky, bagety, zákusku apod.). Pro účely snižování stravného není rozhodující, kdo zaměstnanci bezplatné jídlo poskytl. Mimo zaměstnavatele to může být např. zákazník, který za zaměstnance uhradil v rámci obchodního jednání oběd nebo jiné hlavní denní jídlo. Stravné však nelze snížit, pokud zaměstnanec na poskytnuté jídlo finančně přispívá, např. v případě, kdy si v rámci pracovní cesty sám zakoupí oběd v závodní jídelně obchodního partnera.

Otázka č. 2

Zaměstnanec se na základě příkazu zaměstnavatele zúčastnil školení (prohlubování kvalifikace), které se konalo mimo sídlo zaměstnavatele. V průběhu školení zaměstnanci obdrželi celodenní bezplatné stravování. Za akci přišla faktura, na které je uvedena položka za ubytování a položka za stravování. Může si zaměstnavatel uplatnit celou položku za stravování jako daňový náklad, nebo jen hodnotu do výše celodenního stravného za zaměstnance a zbytek hodnoty za stravování jako nedaňový náklad? Musíme zaměstnancům poskytnout stravné, když jim bylo poskytnuto celodenní stravování?

Odpověď

Zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu (z důvodu prohlubování kvalifikace) je zaměstnavatel povinen poskytnout cestovní náhrady ve výši stanovené zákoníkem práce. V případě poskytnutí některého z hlavních denních jídel (snídaně, oběd, večeře) bude zaměstnavatel stravné ve vazbě na délku pracovní cesty a počet bezplatně poskytnutých jídel snižovat (krátit).

Postup při daňovém posouzení nákladů za stravování při školení zaměstnanců je uveden v bodu 15 pokynu GFŘ D-22: „Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona výdajem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.“

Cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům jsou daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele podle ust. § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. Náhrady do limitu stanoveného zákoníkem práce jsou příjmem, který není podle ust. § 6 odst. 7 ZDP předmětem daně z příjmů. Nepeněžní plnění zaměstnancům ve formě poskytnutého stravování je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Hodnota jídla a snížení stravného

Zaměstnavatel snižuje (krátí) zaměstnanci stravné ve vazbě na délku pracovní cesty a také na počet bezplatně poskytnutých jídel. Hodnota poskytnutého jídla nemá na stravné a jeho snižování žádný vliv. Zaměstnanci lze tedy stravné snížit maximálně o částku stanovenou zákoníkem práce, a to bez ohledu na skutečnost, že hodnota poskytnutého jídla může být podstatně vyšší než částka, o kterou bylo stravné sníženo. Obdobně bude posuzován případ, kdy hodnota bezplatně poskytnutého jídla bude nižší.

Stravné a stravenka

V praxi je občas zaměňováno plnění v podobě stravného, na které má zaměstnanec nárok při pracovní cestě, s případy, kdy zaměstnavatel zaměstnancům poskytuje stravenky. Jedná se však o zcela odlišná plnění, která jsou jinak posuzována z hlediska pracovněprávního i z hlediska daňového.

Plnění v podobě stravného a stravenky ve vazbě na zákoník práce

Stravování zaměstnanců je upraveno ustanovením § 236 zákoníku práce, podle kterého je zaměstnavatel povinen zaměstnancům stravování pouze umožnit (nikoli zajistit nebo uhradit). Zaměstnavatel se však může podle svých možností rozhodnout, že svým zaměstnancům poskytne benefit v podobě příspěvku na jejich stravování např. formou stravenky. Související podmínky (např. v jaké výši a za jakých podmínek bude stravenka poskytnuta) zaměstnavatelé podle svého uvážení obvykle stanoví ve vnitřním předpisu.

Stravné (náhrada zvýšených stravovacích výdajů vzniklých při pracovní cestě) je součástí cestovních náhrad stanovených zákoníkem práce. Povinnost poskytovat zaměstnancům cestovní náhrady vyplývá zejména z ust. § 151 ZP, podle kterého je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce. Zaměstnavatel, který neposkytuje zaměstnancům cestovní náhrady stanovené zákoníkem práce, je pachatelem správního deliktu podle ust. § 14 a § 27 zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce.

Na rozdíl od stravenky, o jejíž výši rozhoduje zaměstnavatel, sazby tuzemského stravného stanoví ve vazbě na délku pracovní cesty v jednom dni zákoník práce prostřednictvím vyhlášky ministerstva práce a sociálních věcí (zvlášť pro zaměstnavatele v podnikatelské a v nepodnikatelské sféře).

Daňové posouzení stravného a stravenky

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) řeší daňový dopad stravování a stravného z hlediska zaměstnance i zaměstnavatele v následujících ustanoveních.

Stravné – povinné plnění stanovené zákoníkem práce:

• V souladu s ust. § 6 odst. 7 písm. a) ZDP se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů (tedy i stravného) poskytované zaměstnancům v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem (zde je uveden odkaz na část sedmou, hlavu III. zákoníku práce, která upravuje cestovní náhrady pro nepodnikatelskou sféru). Nadlimitní částky (mohou být poskytnuty pouze zaměstnancům v podnikatelské sféře) podléhají dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a odvodům pojistného.
• V souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP jsou cestovní náhrady poskytované zaměstnavatelem podle zákoníku práce v plné výši daňově uznatelné.

Stravování – dobrovolné plnění:

• V souladu s ust. § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je stravování zaměstnanců, které je poskytováno v nepeněžní podobě (např. formou stravenky), osvobozeno od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
• Podmínky pro daňové uplatnění nákladů na stravování zaměstnanců (tedy i na stravenky) jsou stanoveny v ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Podle citovaného ustanovení jsou daňově uznatelné náklady na: „…příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu, bude delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu…“

Otázka č. 3

Zaměstnanci naší společnosti ve dnech, kdy ve stejný den určitou dobu pracovali na pracovišti a následně vyjeli na pracovní cestu, nárokují současně stravné i stravenku. Jsme povinni jim obě tato plnění poskytnout? Současně prosíme o daňové posouzení včetně odkazů na příslušnou právní úpravu.

Odpověď

V první řadě je potřebné připomenout, že pokud zaměstnanci vznikne nárok na stravné stanovené zákoníkem práce, je mu zaměstnavatel povinen toto plnění poskytnout (v peněžní podobě, tj. v hotovosti nebo převodem na účet). Stravné (cestovní náhrada) je z hlediska zaměstnavatele v plné výši daňově uznatelným výdajem dle ust. § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. Pro zaměstnance jsou cestovní náhrady do limitu stanoveného pro zaměstnance v nepodnikatelské sféře v souladu s ust. § 6 odst. 7 písm. a) ZDP posouzeny jako příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.

Povinnost poskytnout stravenku však zaměstnavateli žádný právní předpis nenařizuje. Jestliže se zaměstnavatel k poskytnutí stravenky (zaměstnaneckého benefitu) rozhodne, může související podmínky stanovit podle svého rozhodnutí (např. ve vnitřním předpisu). V žádném případě nelze zaměstnanci poskytnout namísto stravného stanoveného zákoníkem práce nepeněžní plnění ve formě stravenky (jednalo by se o porušení zákoníku práce). Stravenka poskytnutá zaměstnanci je nepeněžní plnění, které je v souladu s ust. § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Zaměstnavatel, který se rozhodne poskytnout zaměstnanci v jednom dni mimo povinného stravného (při splnění podmínek) také dobrovolné plnění – stravenku, musí každý jednotlivý případ z daňového hlediska individuálně vyhodnotit.

Při posuzování, zda je možné hodnotu stravenky u zaměstnavatele uplatnit do daňově účinných nákladů, je potřebné vycházet z ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, které stanoví (mimo jiné) dvě následující podmínky:

• přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny musí trvat alespoň 3 hodiny,
• příspěvek nelze daňově uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zákoníku práce.

Z uvedených informací vyplývá, že v případě souběhu obou plnění v jednom dni (stravného i stravenky), je nutné pro daňové účely každý případ posoudit individuálně podle počtu hodin strávených zaměstnancem na pracovišti a doby, kdy zaměstnanec na pracovní cestu vyjel.

Otázka č. 4

V odborných časopisech i na internetu jsou na několika stránkách uvedeny příklady, které prezentují daňovou uznatelnost příspěvku na stravenku v souvislosti se stravným vyplaceným při služební cestě (v jednom dni). Nikde jsem však nenašla příklad, kdy služební cesta končí na začátku směny. Prosím tedy o zodpovězení následujícího dotazu: Směna zaměstnance trvá od 8.00 do 16.30 (včetně přestávky 12.00–12.30). Tento zaměstnanec odjíždí první den na služební cestu ve 12.30 a vrací se až druhý den v 10.00 rovnou do práce. V rámci služební cesty první den večer absolvuje pracovní schůzku, v noci přespí v hotelu a druhý den se vrací ze služební cesty rovnou do práce na své pracoviště. Jak to bude s daňovou uznatelností příspěvku na stravenku?

První den bude vedle stravného i daňově uznatelný příspěvek zaměstnavatele na stravenku, jelikož nárok na stravné vzniká až po ukončení směny. Jak to však bude druhý den, kdy služební cesta trvá od 0.00 do 10.00 (nárok na stravné vzniká již od 5.00 ráno) – bude daňově uznatelný příspěvek zaměstnavatele na stravenku, když na pracovišti stráví více než 3 hodiny (od 10.00 do 16.30)?

Odpověď

Zákon o daních z příjmů v ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 stanoví, že zaměstnavatel nemůže daňově uplatnit příspěvek na stravování zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné. V tomto případě nemá na posouzení daňového dopadu vliv to, zda zaměstnanci vznikl nárok na stravné stanovené zákoníkem práce po stanovené směně, nebo před stanovenou směnou. V popisovaném případě lze postupovat následujícím způsobem:

• V prvním dni pracovní cesty vznikne zaměstnanci nárok na stravné v 17.30 hod. Pracovní cesta celkem trvala 12,50 hod. Zaměstnanec má nárok na stravné stanovené zákoníkem práce minimálně ve výši 124 Kč. Pokud zaměstnavatel poskytl zaměstnanci stravenku, je tato stravenka daňově uznatelná (zaměstnanec byl přítomen během stanovené směny alespoň 3 hodiny a nárok na stravné stanovené zákoníkem práce nevznikl „v průběhu směny“, ale až v 17.30 hod.).
• Ve druhém dni pracovní cesty vznikne zaměstnanci nárok na stravné v 5.00 hod. Pracovní cesta celkem trvala 10,00 hod. Zaměstnanec má nárok na stravné stanovené zákoníkem práce minimálně ve výši 82 Kč. Pokud zaměstnavatel poskytl zaměstnanci stravenku, je tato stravenka daňově uznatelná (zaměstnanec byl přítomen během stanovené směny alespoň 3 hodiny a nárok na stravné stanovené zákoníkem práce nevznikl „v průběhu směny“, ale již v 5.00 hod.).