V souvislosti s poskytováním cestovních náhrad jednatelům se v praxi stále setkáváme s celou řadou dotazů a nejasností. Z toho důvodu se na uvedenou problematiku blíže zaměříme. Pro lepší názornost porovnáme některé situace při poskytování cestovních náhrad jednatelům a zaměstnancům.
Poskytování cestovních náhrad
Zaměstnavatel je v souladu s ust. § 151 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále též „ZP“), povinen poskytnout zaměstnancům cestovní náhrady v případech, které jsou taxativně vymezeny v ust. § 152 ZP (při pracovní cestě, cestě mimo pravidelné pracoviště, mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště, přeložení, dočasném přidělení, přijetí do zaměstnání v pracovním poměru a také při výkonu práce v zahraničí). Z uvedených skutečností vyplývá, že nárok na cestovní náhrady zaručuje zaměstnancům zákoník práce.
Pokud zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, na které mu vznikne nárok, neposkytne, může mu být udělena příslušným inspektorátem práce sankce (pokuta až 200 tis. Kč).
Z dikce zákoníku práce (zejména z ust. § 2) vyplývá, že závislou prací je práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele. Zaměstnanec je tedy povinen plnit pokyny vedoucích zaměstnanců vydané v souladu s právními předpisy bez ohledu na to, jaké odborné stanovisko k nim zaujímá. V opačném případě se může jednat porušení povinnosti vyplývající z právních předpisů vztahujících se k vykonávané práci a ve vtahu k zaměstnanci mohou být vyvozeny sankce (v krajním případě až okamžité zrušení pracovního poměru ze strany zaměstnavatele).
Jednatel však není ve vztahu ke společnosti v pozici zaměstnance, tedy v podřízeném stavu. Naopak jednatel je v dominantním postavení, náleží mu vedení společnosti a rozhodovací pravomoc. Zjednodušeně lze uvést, že jednatel je „nejvyšší vedoucí“ společnosti s ručením omezeným. Jednatel tedy nepotřebuje „ochranu“, kterým zaměstnancům poskytuje zákoník práce. Funkci jednatele také nelze vykonávat v rámci pracovněprávního vztahu. Z uvedených skutečností vyplývá, že jednatel nemá (na rozdíl od zaměstnanců) automaticky nárok na cestovní náhrady stanovené zákoníkem práce.
Obchodní společnosti mohou i členům jejich orgánů poskytovat cestovní náhrady, ale pouze za předpokladu, že dojde k jejich sjednání ve smlouvě o výkonu funkce podle § 59 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů.
Jednatel obchodní společnosti Alfa s. r. o. má ve smlouvě o výkonu funkce obsaženo mimo jiné i ujednání o tom, že mu budou náležet cestovní náhrady ve výši a za podmínek stanovených zákoníkem práce. Na základě tohoto ujednání došlo k založení práva jednatele na cestovní náhrady, a pokud vykoná cestu související s výkonem funkce, budou mu příslušné náhrady vyplaceny.
Daňové posouzení cestovních náhrad
Poskytování cestovních náhrad zaměstnancům upravuje zákoník práce v části sedmé (v hlavě I-IV). Jak již bylo uvedeno, jednatel není z pracovněprávního hlediska v postavení zaměstnance, ale do daňového postavení zaměstnance se dostane prostřednictvím daňových předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“), stanoví:
- podle ust. § 6 odst. 1 písm. c) jsou odměny členů orgánů právnické osoby považovány za příjmy ze závislé činnosti,
- podle ust. § 6 odst. 2 je poplatník s příjmy ze závislé činnosti označen jako „zaměstnanec“ a plátce těchto příjmů jako „zaměstnavatel“.
Na základě uvedených skutečností bude i u jednatele využito ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, které stanoví, že cestovní náhrady poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem podle ust. § 6 ZDP, jsou příjmem, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Citované ustanovení ZDP však obsahuje také limit, do kterého cestovní náhrady nepodléhají zdanění. Jedná se o maximální částku náhrad, která je zákoníkem práce stanovena pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v ust. § 109 ZP (zjednodušeně lze tyto subjekty označit jako „nepodnikatelskou sféru“). Tento limit je v zákoníku práce stanoven v hlavě III. (§ 173 - § 181). Nadlimitní cestovní náhrady jednatele tedy budou (stejně jako u zaměstnance) podléhat dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Výčet zaměstnavatelů vymezených v ust. § 109 odst. 3 zákoníku práce, které zjednodušeně nazýváme „nepodnikatelská sféra“: stát, územní samosprávný celek, státní fond, příspěvková organizace, jejíž náklady na platy a odměny za pracovní pohotovost jsou plně zabezpečovány z příspěvku na provoz poskytovaného z rozpočtu zřizovatele nebo z úhrad podle zvláštních právních předpisů, školská právnická osoba zřízená Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí podle školského zákona, nebo veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení.
Jednatel obchodní společnosti Beta s. r. o. má ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno poskytování cestovních náhrad do limitu stanoveného zákoníkem práce v hlavě III. (tedy do výše stanovené pro zaměstnance v nepodnikatelské sféře). Vyplacené cestovní náhrady nejsou pro jednatele zdanitelným příjmem a pro obchodní společnost se jedná o daňově účinný náklad.
Mezi jednatelem a společnosti s ručením omezeným nebyl ve smlouvě o výkonu funkce sjednán nárok jednatele na cestovní náhrady. Pokud jednatel vykoná cesty v souvislosti s výkonem funkce, nebudou mu žádné náhrady vyplaceny (nebylo založeno právo jednatele na cestovní náhrady).
Jednatel obchodní společnosti Gama s. r. o. má ve smlouvě o výkonu funkce mimo jiné sjednánu odměnu za výkon funkce a také právo na cestovní náhrady. V květnu 2018 jednatel obdržel:
- odměnu za výkon funkce 50 000 Kč
- cestovní náhrady ve výši 25 300 Kč (z toho do limitu stanoveného v hlavě III. ZP 10 300 Kč a 15 000 Kč nad uvedený limit)
| Text | Částka v Kč |
|---|---|
| Odměna za výkon funkce | 50 000 |
| Cestovní náhrady do limitu | 10 300 |
| Cestovní náhrady nad limit | 15 000 |
| Zdanitelné příjmy celkem (50 000 + 15 000) |
65 000 |
| Základ daně (65 000 zdanitelné příjmy + 22 100 pojistné placené obchodní společností) | 87 100 |
| Sazba daně 15 % | 13 065 |
| Nezdanitelná část základu daně(jednatel podepsal Prohlášení k dani) | 2 070 |
| Daňová povinnost | 10 995 |
Obchodní společnost Gama s. r. o. odvedla správci daně z příjmů jednatele (daňového rezidenta ČR) měsíční zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti 10 995 Kč a do daňových nákladů uplatnila odměnu za výkon funkce ve výši 50 000 Kč, 22 100 Kč zákonné pojistné placené s. r. o. a cestovní náhrady vyplacené jednateli v plné výši 25 300 Kč.
Celá řada nejasností vzniká v případech, kdy jednatel nemá sjednánu odměnu a není mu tedy vyplácen příjem, který by podléhal dani z příjmů ze závislé činnosti. V těchto případech je potřebné vycházet z toho, že jednatel vykonává činnost, ze které obvykle plynou příjmy ze závislé činnosti. To znamená, že není rozhodující, zda tyto příjmy plynou aktuálně, ale pokud by plynuly, dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti by podléhaly. Z uvedených skutečností vyplývá, že u jednatele, který nepobírá odměnu za výkon funkce a má sjednáno poskytování cestovních náhrad, jsou náhrady do limitu stanoveného v hlavě III. zákoníku práce příjmem, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. V tomto případě je důležité připomenout, že cestovní náhrady nepodléhají dani z příjmů pouze v případech, kdy plynou v souvislosti s výkonem funkce jednatele a poskytování cestovních náhrad bylo sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce.
Cesta do práce
Stejně jako u zaměstnanců je i u jednatelů nutné pamatovat na skutečnost, že cestovní náhrady nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti v případech, kdy plynou v souvislosti s výkonem práce (resp. s výkonem funkce). Zjednodušeně můžeme uvést, že zaměstnanci nemají nárok na cestovní náhrady např. při cestách „do práce“. Způsob, jakým si zaměstnanec zařídí a financuje cestu do práce, je jeho soukromou záležitostí. Obdobně bude postupováno v případě jednatelů, neboť pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 ve výkladu k § 24 ZDP bod. 31 uvádí: „Za pracovní cesty se považují také cesty členů orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednaní konají na jiném místě, než je sídlo obchodní korporace.“
Jednatel obchodní společnosti Delta s. r. o., se sídlem Olomouc, Štěpánská 8, měl ve smlouvě o výkonu funkce mimo jiné sjednán nárok na cestovní náhrady a také místo výkonu práce v sídle obchodní společnosti.
Delta s. r. o. poskytovala jednateli náhrady vzniklé při cestách:
- z místa bydliště do sídla obchodní společnosti,
- do jiného místa, než je sídlo společnosti
Cesty z bydliště jednatele do sídla s. r. o. nelze považovat za pracovní cesty a z toho důvodu je nutné související náhrady u jednatele posoudit jako jeho zdanitelný příjem. Ostatní cestovní náhrady (vzniklé při cestách do jiného místa, než je sídlo s. r. o.) lze posoudit jako plnění, které není pro jednatele zdanitelným příjmem (do limitu stanoveného v hlavě III. ZP).
Obchodní společnost Omega s. r. o. se sídlem v Brně uzavřela s jednatelem panem Lackem (daňovým nerezidentem), který má bydliště v Trenčianských Teplicích na Slovensku, smlouvu o výkonu funkce. Ve smlouvě bylo sjednáno mimo jiné i právo jednatele na cestovní náhrady ve výši stanovené zákoníkem práce a také bylo sjednáno místo výkonu práce v sídle s. r. o. v Brně.
- Pokud jednatel cestuje z bydliště do místa výkonu práce v Brně, jedná se o jeho soukromé cesty „do práce“, a nejedná se o cestovní náhrady spojené s výkonem funkce. Jestliže budou za tyto cesty jednateli vyplaceny cestovní náhrady, budou podléhat dani z příjmů ze závislé činnosti.
- V případě cest souvisejících s výkonem funkce do jiného místa, než je sídlo firmy (např. do Německa), budou panu Lackovi náležet cestovní náhrady (tuzemské i zahraniční podle charakteru pracovní cesty).
V této souvislosti si můžeme připomenout ustanovení § 177 zákoníku práce, podle kterého je možné již při přijetí do pracovního poměru mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem sjednat poskytování cestovních náhrad (jízdních výdajů, stravného, ubytovacích výdajů apod.) vzniklých i při „cestě do práce“. V praxi je toto výjimečné plnění využíváno v případech, kdy má zaměstnavatel o přijetí zaměstnance velký zájem pro jeho specifické znalosti či dovednosti a pracoviště zaměstnance je „daleko od jeho bydliště“. Maximální doba poskytování tohoto plnění činí 4 roky. Náhrady vyplacené obchodní společností jsou daňově uznatelné a na straně příjemce jsou posouzeny jako příjem, který není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Připomínám, že poskytování těchto náhrad spojených s cestou do práce, může být poskytnuto pouze v rámci přijímání do práce nového zaměstnance, nikoli stávajícím zaměstnancům.
Podle mého názoru lze při splnění stanovených podmínek vztáhnout ustanovení § 177 zákoníku práce i na členy orgánů právnických osob.
Souběh funkce jednatele a zaměstnance v jedné osobě
Jednatel může být současně i zaměstnancem obchodní společnosti.
Postup při poskytování cestovních náhrad při souběhu činnosti jednatele a zaměstnance v jedné osobě:
- Nárok na cestovní náhrady, které plynou v souvislosti s výkonem funkce jednatele, musí být sjednán ve smlouvě o výkonu funkce. Bez tohoto ujednání nelze cestovní náhrady jednateli poskytnout (není založeno právo jednatele na tyto náhrady).
- Pokud jsou vykonány pracovní cesty z titulu pracovněprávního vztahu, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci cestovní náhrady ve výši stanovené zákoníkem práce. Právo na tyto náhrady se nesjednává, povinnost poskytovat zaměstnancům cestovní náhrady plyne zejména z ust. § 151 zákoníku práce.
Jednatelem obchodní společnosti Omega, s. r. o., je daňový nerezident pan Wolf, který má se společností současně uzavřenu pracovní smlouvu se sjednaným druhem práce - konstruktér přípravků.
Ve smlouvě o výkonu funkce jednatele má pan Wolf sjednánu měsíční odměnu ve výši 40 000 Kč a také právo na cestovní náhrady v rozsahu stanoveném zákoníkem práce. Vzhledem k tomu, že pan Wolf je daňový nerezident, bude jeho odměna za výkon funkce v ČR podléhat zvláštní sazbě daně dle ust. § 36 ZDP.
V měsíci květnu pan Wolf vykonal:
- V souvislosti s výkonem funkce jednatele čtyři pracovní cesty a v této souvislosti mu vznikl nárok na cestovní náhrady ve výši 5 389 Kč (jedná se o plnění do limitu stanoveného zákoníkem práce).
- Ve vazbě na pracovněprávní vztah nebyl nárok na cestovní náhrady sjednán, neboť zaměstnanci zaručuje toto právo zákoník práce. V rámci výkonu práce konstruktéra vykonal pan Wolf devět pracovních cest a do limitu stanoveného zákoníkem práce mu naleží cestovní náhrady ve výši 1 800 Kč. Zaměstnavatel však poskytl zaměstnanci vyšší stravné a vyplatil mu cestovní náhrady celkem ve výši 3 800 Kč (tj. 2 000 Kč nad limit).
| Zdanění příjmů pana Wolfa za květen | Částka v Kč |
|---|---|
| Odměna nerezidenta za výkon funkce jednatele | 40 000 |
| Cestovní náhrady do limitu stanoveného zákoníkem práce | 5 389 |
| Zákonné pojistné placené společností | 13 600 |
| Zákonné pojistné placené jednatelem | 4 400 |
| Základ daně | 53 600 |
| Srážková daň (§ 36 ZDP) | 8 040 |
| Hrubá mzda z pracovněprávního vztahu (konstruktér) | 30 000 |
| Cestovní náhrady do limitu stanoveného zákoníkem práce | 1 800 |
| Nadlimitní cestovní náhrady | 2 000 |
| Zdanitelné příjmy | 32 000 |
| Zákonné pojistné placené zaměstnavatelem | 10 880 |
| Zákonné pojistné placené zaměstnancem | 3 520 |
| Základ daně pro výpočet zálohy na daň | 42 900 |
| Sazba daně 15 % | 6 435 |
| Sleva na dani (pan Wolf podepsal Prohlášení k dani) | 2 070 |
| Záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti | 4 365 |
Obchodní společnost Omega s. r. o. odvedla správci daně z příjmů jednatele (daňového nerezidenta) srážkovou daň 8 040 Kč, měsíční zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti ve výši 4 365 Kč a do daňových nákladů uplatnila odměnu jednatele za výkon funkce 40 000 Kč, hrubou mzdu ve výši 30 000 Kč, zákonné pojistné placené s. r. o. ve výši 24 480 Kč (13 600 + 10 880) a poskytnuté cestovní náhrady ve výši 9 189 Kč (5 389 + 3 800).
V minulosti Nejvyšší soud ve svých rozhodnutích dovozoval závěr, že smlouva uzavřená mezi členem statutárního orgánu společnosti jako zaměstnancem a společností jako zaměstnavatelem v režimu zákoníku práce, na jehož základě má člen statutárního orgánu vykonávat činnost spadající do působnosti statutárního orgánu, je neplatná pro rozpor se zákonem. Např. v případě, kdy měl jednatel současně se smlouvou o výkonu funkce uzavřenu pracovní smlouvu na funkci generální ředitel. V této souvislosti upozorňuji na nové rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 11. dubna 2018 sp. značka 31 Cdo 4831/2170. Uvedené rozhodnutí zmíněný souběh funkcí nevylučuje. Na základě tohoto judikátu je tedy možný tzv. souběh funkcí, ale uvedená situace může být pro jednatele i pro obchodní společnost nepřehledná (navíc se o závěru NS stále diskutuje). Z toho důvodu je možná vhodnější se do vyjasnění situace souběhu funkcí vyvarovat.
Cestovní náhrady poskytované členům orgánů ostatních obchodních společností
V následujícím textu si stručně připomeneme poskytování cestovních náhrad členům orgánů jiných obchodních společností. U některých obchodních společností budou cestovní náhrady posuzovány jiným způsobem než u jednatelů společností s ručením omezeným. Správné posouzení cestovních náhrad se mnohdy odvíjí od postupu při zdaňování, z toho důvodu je nutné se v první řadě seznámit s daňovou problematikou jednotlivých obchodních společností a také členů jejich statutárních orgánů.
Akciová společnost
Předsedové a členové představenstva akciových společností budou mít nárok na cestovní náhrady za stejných podmínek jako jednatelé společností s ručením omezeným a budou také stejně daňově posuzovány.
Veřejná obchodní společnost (dále též „v. o. s.“)
Veřejná obchodní společnost je obchodní korporací typu osobní společnosti (to znamená, že sdružuje osoby, nikoli kapitál) upravené v § 95 až 117 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „zákona o obchodních korporacích“). Statutárním orgánem veřejné obchodní společnosti je každý její společník. Je-li společník fyzickou osobou, pak jeho podíl na zisku společnosti představuje příjem podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. Přiznaný podíl na zisku musí společník zdanit již za rok jeho vykázání veřejnou obchodní společností, nikoli až například následující rok, kdy je společníkovi příslušná částka vyplacena. Při daňovém uplatnění cestovních náhrad je potřebné rozlišovat, zda jsou posuzovány cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům (kteří podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP) nebo společníkům v. o. s. (zdaňovaných podle § 7 ZDP).
Daňové posouzení cestovních náhrad ve veřejné obchodní společnosti:
- cestovní náhrady společníků v. o. s. nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle ust. § 7 odst. 10 ZDP (tj. do limitu stanoveného zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele v nepodnikatelské sféře);
- cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům v. o. s. nejsou podle ust. § 6 odst. 7 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti do limitu stanoveného zákoníkem práce;
- na straně v. o. s. jsou daňově účinné cestovní náhrady poskytnuté společníkům do limitu dle ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům v. o. s. jsou v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP daňově účinné v plné výši.
Společník v. o. s., pan Novosad, požadoval poskytnutí vyšších cestovních náhrad, než stanoví zákoník práce pro zaměstnavatele v nepodnikatelské sféře (tj. pro zaměstnavatele vymezené v ust. § 109 odst. 3 zákoníku práce). Daňový poradce však pana Novosada upozornil, že případné nadlimitní cestovní náhrady u něj budou tvořit zdanitelný příjem.
Komanditní společnost (dále též „k. s.“)
Komanditní společnost lze založit nejen za účelem podnikání, nýbrž i za účelem správy vlastního majetku (§ 118 až 131 zákona o obchodních korporacích). K. s. je posuzována jako osobní společnost a má dva typy společníků (nejméně jednoho komanditistu a jednoho komplementáře).
Část zisku určená komanditistům bude zdaněna srážkovou daní, plátcem daně je společnost. Komplementáři zdaní svůj podíl na zisku sami prostřednictvím daňového přiznání jako příjem podle § 7 ZDP stejným způsobem jako společníci veřejných obchodních společností.
Daňové posouzení cestovních náhrad v komanditní společnosti:
- cestovní náhrady komplementářů k. s. nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle ust. § 7 odst. 10 ZDP (tj. do limitu stanoveného zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele v nepodnikatelské sféře).
- cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům k. s. nejsou podle ust. § 6 odst. 7 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti do limitu stanoveného zákoníkem práce.
- Na straně k. s. jsou daňově účinné cestovní náhrady poskytnuté komplementářům do limitu dle ust. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Cestovní náhrady poskytnuté zaměstnancům k. s. jsou v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP daňově účinné v plné výši.
Zaměstnanec komanditní společnosti pan Novák vykonal pracovní cestu spolu s komplementářem panem Surým z Prahy do Brna. Vzhledem k tomu, že se jejich pracovní program v několika bodech lišil, pan Novák a pan Surý cestovali dvěma automobily. Pan Novák (zaměstnanec) i pan Surý (komplementář) cestovali automobilem, který si bezplatně vypůjčili od svých známých. Pro porovnání budeme při výpočtu jízdních výdajů vycházet ze stejné spotřeby a ceny PHM.
- Spotřeba PHM 7 l/100 km,
- cena PHM 30,50 Kč,
- celkem ujeto 150 kilometrů.
Pan Novák uplatní nárok na náhradu jízdních výdajů ve výši násobku ujetých kilometrů a součtu sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované PHM (tuto náhradu stanoví zákoník práce).
Náhrada za jeden km: 4 + (30,5 x 7): 100 = 6,135 Kč.
Náhrada jízdních výdajů: 150 x 6,135 = 921 Kč
Pro daňové uplatnění cestovních náhrad pana Surého pak ZDP stanoví v ust. § 24 odst. 2 písm. k) bod 1-4 určité odlišnosti od cestovních náhrad poskytovaných zaměstnancům. V tomto případě byl k pracovní cestě využit bezplatně vypůjčený automobil a pan Surý může daňově uplatnit pouze jízdní výdaje ve výši odpovídající násobku ujetých kilometru a náhrady výdajů za spotřebované PHM (bez sazby základní náhrady).
Náhrada za jeden km: (30,5 x 7): 100 = 2,135 Kč.
Náhrada jízdních výdajů: 150 x 2,135 = 320,25 Kč.
Právní předpisy citované v článku (předpisy jsou vždy citovány ve znění pozdějších předpisů, pokud není výslovně uvedeno jinak)
- zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce
- zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích
- ZDP - zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů