Některé problémy mzdové účetní v otázkách a odpovědích

1. Sleva za umístění dítěte v předškolním zařízení

Manželé mají dvě děti, obě umístěné ve školce. Na jedno dítě je ze školky vystaveno potvrzení ve výši 19 900 Kč, na druhé ve výši 7 500 Kč. Mohou si manželé uplatnit slevu za umístění jednotlivě každý na jedno dítě s tím, že daňovou slevu na obě děti by uplatňoval manžel, nebo si musí rozdělit i daňové zvýhodnění na děti? Případně uplatní slevu za umístění pouze jeden z nich a jen do výše 12 200 Kč?

Uplatnění daňového zvýhodnění na nezaopatřené dítě a uplatnění slevy za umístění dítěte v předškolním zařízení jsou daňové výhody, které nejsou na sebe vázány. Je zcela přípustné, aby daňové zvýhodnění na obě děti uplatňoval jeden z poplatníků žijící ve společně hospodařící domácnosti, zatímco slevy za umístění dětí v předškolním zařízení každý zvlášť nebo druhý z poplatníků.

Na každé vyživované dítě lze v souladu se zákonem uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy, tj. v r. 2018 do výše 12 200 Kč. Vyživuje-li dítě v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může slevu za umístění dítěte uplatnit ve zdaňovacím období jen jeden z nich, z čehož vyplývá, že slevu na jedno dítě nelze dělit. Na každé dítě umístěné v uvedeném zařízení lze uplatnit slevu do výše minimální mzdy.

2. Vysílání zaměstnanců z České republiky na Slovensko s osvědčením příslušnosti formulářem EU A1

Jakým způsobem vykazovat a evidovat příjem a daň ze závislé činnosti u zaměstnance, rezidenta ČR, kterého český zaměstnavatel vysílá do zemí EU a je povinen příjem zaměstnance zdanit v zemi, do které ho vyslal?

1. Jak postupovat konkrétně u zaměstnance vyslaného z ČR na Slovensko, kdy vyslání přesáhne v úhrnu 183 dní? Český zaměstnavatel odvádí sociální a zdravotní pojištění v ČR, ale daň ze mzdy odvádí na Slovensku.
   Zaměstnavatel je povinen při vyslání zaměstnance do zemí EU zajistit doklad A1. V oblasti pojistného bude po celou dobu vyslání (nejvýše 2 roky s výjimkami uvedenými v příslušných předpisech EU) podléhat českým právním předpisům. Z tohoto důvodu se také bude příjem, který bude podléhat zdanění v ČR, "brutovat" podle českých právních předpisů.
   Při vyslání zaměstnance do zahraničí je vždy nutné respektovat smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Ve smlouvě se Slovenskem se v článku 14 uvádějí podmínky týkající se zdanění příjmů ze závislé činnosti.
   Za předpokladu, že vyslání na pracovní cestu v rámci jakéhokoliv dvanáctiměsíčního období překročí dobu 183 kalendářních dnů, vzniká plátci povinnost odvádět daň podle místa výkonu práce, v daném případě dle slovenské legislativy na Slovensko. Předpokládáme, že plátce příjmu nemá na Slovensku stálou provozovnu, neboť v takovém případě by vznikla povinnost odvádět daň ode dne výkonu práce v SK na Slovensko.
   Z hlediska našeho zákona o daních z příjmů je zaměstnavatel nadále povinen podrobovat příjem poplatníka zdanění v ČR, jako kdyby pro něho zaměstnanec stále pracoval na území České republiky. Této povinnosti se může zprostit na základě rozhodnutí finančního úřadu vystaveného na jeho žádost, a to v souladu s ustanovením § 38h odst. 12 ZDP. "Správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí." Dokud český zaměstnavatel toto rozhodnutí neobdrží, musí odvádět zálohy daně nadále, a je proto vhodné včas požádat příslušného správce daně.
   Není-li rozhodnutí o zproštění povinnosti odvádět zálohy na daň vydáno, může přechodně docházet ke dvojímu zdanění příjmů vyslaného zaměstnance. Dvojí zdanění se však vyloučí tím, že si poplatník po skončení zdaňovacího období podá v České republice daňové přiznání, v němž uvede výši svých příjmů skutečně podléhajících české dani z příjmů a vypočtenou daň sníží o odvedené zálohy. Přeplatek na dani mu bude finančním úřadem vrácen.
2. Jak postupovat u zaměstnance vyslaného z ČR na Slovensko, jestliže má příjem současně i v tuzemsku a vyslání bude dlouhodobé?
   Pokud má poplatník souběžně příjmy jak z ČR, tak ze Slovenska, bude příjem z ČR zdaňován v ČR a příjem plynoucí z výkonu práce na Slovensku zdaňován na Slovensku. I zde platí výše uvedené - viz § 38h odst. 12 ZDP: "Správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí."
3. Má-li zaměstnanec souběžně příjmy v ČR i na Slovensku, jak postupovat při odvodu pojistného? Budou se příjmy sčítat, nebo nikoliv?
   V úvodu bylo sděleno, že zaměstnanec bude po dobu vyslání podléhat z hlediska pojistného českým právním předpisům a bude vydán doklad A1 Českou, respektive okresní správou sociálního zabezpečení. Z toho vyplývá, že vyměřovacím základem pro odvod pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení bude součet příjmů plynoucích z ČR a SK.
4. Příjem, jehož zdroj je v zahraničí, bude zúčtován v ČR, ale zdaňován v SK. Má se obojí příjem započítávat do hrubé a čisté mzdy, do průměrného výdělku pro náhradu mzdy, vyměřovacího základu pro nemocenské pojištění nebo pro účely srážek ze mzdy, nebo má být příjem ze zahraničí evidován samostatně, když se zdaňuje podle slovenské legislativy, a tudíž průměrný výdělek, vyměřovací základ pro nemocenské pojištění a exekuční srážky počítat zvlášť za příjem v zahraničí a zvlášť za příjem z tuzemska?
   Zaměstnanec má od zaměstnavatele jediný příjem, který se zdaňuje částečně v ČR a částečně na Slovensku podle výše příjmů dosažených v jednotlivých státech. Z hlediska pracovního práva se jedná o jednu hrubou mzdu, z hlediska zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, o jeden vyměřovací základ. Analogicky to platí i pro čistou mzdu. Při výpočtu srážek ze mzdy se postupuje v souladu s ustanoveními § 276 až § 302 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, a § 144a až § 150 zákoníku práce stejně jako u ostatních zaměstnanců, tj. základem je čistá mzda snížená o nezabavitelnou částku atd.
   Pro účely náhrady mzdy při překážkách v práci se zaměstnavatel řídí zákoníkem práce stejně jako u jiných zaměstnanců a neplatí tudíž žádná odchylka v souvislosti s odvodem daně do zahraničí. Obdobně je tomu při poskytování náhrady mzdy v době prvních 14 kalendářních dnů dočasné pracovní neschopnosti. Odvod daně do zahraničí nemá v žádném případě vliv na výpočet průměrného výdělku a nemá ani vliv na vyměřovací základ pro odvod zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení.
5. Jak tento příjem ze zahraničí vykazovat na mzdovém listě, v potvrzení o zdanitelných příjmech - samostatně, nebo dohromady s příjmem z ČR?
   Zaměstnavatel je povinen v souladu s ustanovením § 38j ZDP vést mzdový list. V tomto dokumentu bude nutné vést odděleně příjmy podléhající zdanění v ČR a příjmy podléhající zdanění na Slovensku.
   Český daňový rezident musí v České republice zdaňovat své celosvětové příjmy včetně příjmů za práci vykonanou v zahraničí. Jsou-li tyto příjmy zároveň zdaněny v zahraničí, liší se postup v rámci daňového přiznání podle toho, zda jde o stát, s nímž má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, či nikoliv. Dle smlouvy o zamezení dvojího zdanění se Slovenskem (viz článek 22) se vyloučí dvojí zdanění snížením daně z příjmů tohoto rezidenta o částku rovnající se dani z příjmů zaplacené v tomto druhém státě. Jde o metodu prostého zápočtu, což znamená, že stát, ve kterém je daná osoba rezidentem, povolí odečíst od daně z příjmu svému rezidentovi částku, která se rovná dani zaplacené ve druhém smluvním státě. Ne vždy je možné odečíst celou částku daně, neboť lze zahraniční daň uplatnit jen do té výše, v jaké se zahraniční příjmy podílely na celkové daňové povinnosti rezidenta.
   Ustanovení § 38f odst. 4 ZDP umožňuje vynětí příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí, které jsou ve státě výkonu činnosti zdaňovány, jde-li o příjmy plynoucí od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu výkonu činnosti, nebo od českého zaměstnavatele, který má ve státě výkonu činnosti stálou provozovnu, a příjmy pracovníka jdou k tíži této stálé provozovny. Tato možnost však v daném případě nepřichází v úvahu z důvodu nesplnění zákonem stanovených podmínek.
   Poplatníkovi vznikne povinnost podat daňové přiznání a pro tyto účely mu zaměstnavatel vydá potvrzení o zdanitelných příjmech v ČR. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu.
6. Jak prakticky postupovat, když zúčtování i výplata mzdy z obou příjmů probíhá v tuzemsku a tuzemský zaměstnavatel řeší výplatu dovolené, náhradu mzdy za pracovní neschopnost atd.?

Tento dotaz je téměř shodný s dotazem uvedeným v bodě d). Zaměstnanec má uzavřenou pracovní smlouvu s českým zaměstnavatelem, který mu zúčtovává mzdu a z příjmů za výkon práce (jak v ČR, tak na Slovensku) a z počtu odpracovaných hodin v předchozím čtvrtletí vypočítá průměrný hodinový výdělek stejně jako u ostatních zaměstnanců, kteří vysláni nejsou. V době překážek v práci, při kterých je zaměstnavatel povinen poskytovat náhradu mzdy, postupuje stejně jako u ostatních zaměstnanců. Vzhledem k tomu, že při překážkách v práci se nejedná o vyslání ani o výkon práce, bude takový příjem podléhat zdanění v ČR, neboť v této době není vykonávána práce v zahraničí. Náhrady mzdy s výjimkou náhrady mzdy v době prvních 14 kalendářních dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti vstupují do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Dodejme ještě, že náhrada mzdy v době prvních 14 kalendářních dnů DPN nepodléhá zdanění.

3. Výpočet průměrného pravděpodobného výdělku

Jak správně spočítat průměrný výdělek pro 1. čtvrtletí 2019 u agenturního pracovníka, který byl zaměstnán u agentury od 1. 6. 2017 do 11. 11. 2018, od 7. 11. 2018 do 6. 1. 2019 byl v pracovní neschopnosti. Pracovní poměr byl ukončen dohodou dne 11. 11. 2018. Dne 7. 1. 2019 byl s pracovníkem znovu uzavřen pracovní poměr.

Výdělek ve 4. čtvrtletí činil 27 129 Kč, počet odpracovaných hodin činil 217 hodin, 14. mzda (mzda za delší časové období) 16 832 Kč. Do průměru lze započítat jen polovinu 14. mzdy, tedy 8 416 Kč, nebo musí být použit pravděpodobný výdělek?

Došlo-li k rozvázání pracovního poměru a k uzavření nového pracovního poměru, je nutné počítat průměrný hodinový výdělek vždy samostatně. Vzhledem k tomu, že již v průběhu měsíce ledna 2019 mohla nastat potřeba použít průměrný hodinový výdělek, je nutné použít pravděpodobný výdělek, který je možné stanovit několika zákonnými způsoby, které níže nabízíme. S ohledem na údaje, které uvádíte, bych doporučovala použít aritmetický průměr alespoň ze 3 skutečných výdělků zaměstnanců vykonávajících stejnou nebo obdobnou práci k 1. 1. 2019.

Alternativa I: Stanovení pravděpodobného výdělku

Pokud zaměstnanec v rozhodném období, kterým je předchozí kalendářní čtvrtletí, neodpracoval alespoň 21 pracovních dnů, použije se pravděpodobný výdělek, který se stanoví takto:

• Pravděpodobný výdělek se zjistí z hrubé mzdy, které zaměstnanec dosáhl od počátku rozhodného období do konce rozhodného období bez ohledu na počet odpracovaných dnů. Přitom se přihlédne i k nadtarifním složkám, které by zaměstnanec obdržel, pokud by pracoval.
• Vznikne-li potřeba stanovit pravděpodobný průměrný výdělek ve čtvrtletí, v němž zaměstnanec vstoupil do zaměstnání, zjistí se pravděpodobný výdělek z hrubé mzdy, které zaměstnanec dosáhl od vstupu do zaměstnání do konce měsíce, který předchází měsíci, v němž vznikla potřeba stanovit průměrný výdělek.
• V případě, že vznikne potřeba použít průměrný výdělek v měsíci, kdy zaměstnanec vstoupil do zaměstnání, vypočte se pravděpodobný výdělek z hrubé mzdy, které by zřejmě dosáhl, tj. stanovená (sjednaná) mzda se dělí stanovenou (sjednanou) týdenní pracovní dobou a průměrným počtem týdnů v měsíci (koeficient 4,348).

Alternativa II: Stanovení pravděpodobného výdělku

Pokud zaměstnanec v rozhodném období, kterým je předchozí kalendářní čtvrtletí, neodpracoval alespoň 21 pracovních dnů, použije se pravděpodobný výdělek, který se stanoví:

1. jako aritmetický průměr z alespoň tří skutečných průměrných hodinových výdělků zaměstnanců, kteří vykonávají stejnou nebo obdobnou práci.
2. nelze-li u zaměstnance, který vykonává činnosti, jež jsou v organizaci zajišťovány pouze jediným zaměstnancem, a srovnatelnost jeho druhu práce s jinou činností není možná, a nelze proto postupovat podle bodu a), stanoví se pravděpodobný výdělek z hrubé mzdy, které by zřejmě dosáhl, tj. stanovená (sjednaná) mzda s přihlédnutím k obvyklé výši jeho nadtarifních složek se dělí stanovenou (sjednanou) týdenní pracovní dobou a průměrným počtem týdnů v měsíci (koeficient 4,348).

4. Přeplatek z ročního zúčtování daně a exekuční srážky

Je přeplatek z ročního zúčtování součástí čisté mzdy, z níž se vypočítávají exekuční srážky, a to i za předpokladu, že u zaměstnance evidujeme exekuce na mzdu a exekuce přikázáním jiné peněžité pohledávky, konkrétně pak na přeplatek vzniklý ročním zúčtováním daně? V případě, že se přeplatek z ročního zúčtování započte do čisté mzdy, ze které se srážky vypočtou, a zaměstnanci se navíc srazí i roční zúčtování, je částka k výplatě výrazně nižší, než kdyby se přeplatek z ročního zúčtování pro účely výpočtu srážek do čisté mzdy nezapočítával. Je-li přeplatek z ročního zúčtování vysoká částka, může dojít k tomu, že se zaměstnanec dokonce dostane v hodnotě částky k výplatě do minusového čísla, což je určitě nesprávné.

Abychom správně odpověděli na daný problém, je nutné začít nejprve pojmem daňový bonus, neboť i ten je v mnohých případech součástí ročního zúčtování daně, pokud poplatník ve zdaňovacím období měl uplatněn měsíční daňový bonus nebo uplatňuje daňové zvýhodnění na nezaopatřené děti až v rámci ročního zúčtování. Vrchní soud v Praze dne 18. 3. 2013 ve svém rozhodnutí č.j. 1 VSPH 241/2013-B-50 judikoval, že daňový bonus není dávkou určenou k výživě dítěte, ale je pouze nástrojem daňové optimalizace. Jako takový je daňový bonus příjmem povinného a zároveň se nejedná o plnění, které by bylo uvedeno v § 299 OSŘ.

Protože daňový bonus jako příjem dlužníka není vyloučen z exekučního postihu, je postihován jako jiná peněžitá pohledávka povinného za jeho zaměstnavatelem ve smyslu ustanovení § 312 a násl. zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve spojení s ustanovením § 52 zákona č. 120/2001 Sb., exekuční řád.

Na provedení exekuce přikázáním jiné peněžité pohledávky se nevztahují ustanovení o nezabavitelné částce, a proto se daňový bonus na základě exekučního příkazu k provedení exekuce dle § 312 OSŘ přikázáním jiné peněžité pohledávky srazí celý. Na exekuční příkaz dle § 312 OSŘ se nevztahuje ani pořadí, které získaly jednotlivé pohledávky při srážkách ze mzdy dle ustanovení § 276 až § 302 OSŘ. Obdobný závěr vyplývá z judikátu Vrchního soudu v Olomouci ze dne 23. 7. 2015 č.j. 282/2015-A-16, který pouze posuzuje daňový bonus jako příjem dlužníka, který nelze postihnout exekucí na mzdu.

Z výše uvedeného vyplývá, daňový bonus nelze postihnout exekucí na mzdu. Lze jej však vymoci exekucí dle ustanovení § 312 OSŘ - přikázáním jiné peněžité pohledávky. V daném případě lze tedy vydat exekuci přikázáním jiné peněžité pohledávky na roční daňový bonus, nikoliv však na přeplatek z ročního zúčtování daně, neboť ten zahrnuje jak roční zúčtování daňového bonusu, tak i roční zúčtování zálohy daně. Právě složitost ročního zúčtování daně vyvolává časté problémy z hlediska vydávání oprávněného exekučního titulu.

Přeplatek z ročního zúčtování daně

Daňový bonus je zapotřebí odlišit od přeplatku na dani z ročního zúčtování záloh a daňového bonusu, který je považován za jiný příjem povinného. Podle rozhodnutí Vrchního soudu v Praze č.j. 1 VSPH 241/2013-B-50 je nutné s přeplatkem zálohy z ročního zúčtování nakládat jako se mzdou, neboť soud dospěl k závěru, že kladný rozdíl poskytnutých záloh na daň z příjmu a skutečné částky daně z příjmu lze srážet v rámci exekuce, a tedy i v rámci oddlužení.

Dle judikátu č.j.1 VSPH 241/2013-B-50 ze dne 18. 3. 2013 platí:

1. Je-li dána exekuce na mzdu, pak přeplatek plynoucí z ročního zúčtování zálohy v rámci ročního zúčtování daně se stává součástí čisté mzdy a srážka ve vztahu k exekuci, která se provádí (je tedy první v pořadí), bude příslušně vyšší. Pokud zaměstnanci v rámci ročního zúčtování daně vyplyne ještě nedoplatek daňového bonusu, pak v rámci exekuce na mzdu nelze daňový bonus započítat do čisté mzdy a daňový bonus musí být zaměstnanci vyplacen.
2. Soudní exekutor má však právo vydat exekuci dle ustanovení § 312 OSŘ přikázáním jiné peněžité pohledávky na daňový bonus. V takovém případě se celý daňový bonus srazí na tuto exekuci. Není rozhodující, jedná-li se o daňový bonus v rámci měsíčního zúčtování mzdy nebo v rámci ročního zúčtování daně. Pokud se však v rámci exekuce dle § 312 OSŘ uvádí jen měsíční daňový bonus, pak je nutné roční daňový bonus zaměstnanci vyplatit.
3. Bylo-li již vydáno rozhodnutí o oddlužení schválením splátkového kalendáře postupem dle OSŘ, pak přeplatek plynoucí z ročního zúčtování zálohy daně v rámci ročního zúčtování daně se stává součástí čisté mzdy a insolvenční srážka bude patřičně vyšší.
4. Pokud zaměstnanci v rámci ročního zúčtování daně vyplyne ještě nedoplatek daňového bonusu, pak v rámci insolvenční srážky nelze daňový bonus započítat do čisté mzdy a daňový bonus musí být zaměstnanci vyplacen. Sám dlužník je povinen tento mimořádný příjem odevzdat do insolvenční podstaty. Zde není rozhodující, jde-li o daňový bonus měsíční či plynoucí z ročního zúčtování daně. V případě, že krajský soudce vydá pro plátce sdělení či nařízení, kde mu uloží, aby daňový bonus dlužníkovi srazil, je plátce povinen takto postupovat. Mnohdy takto postupují i insolvenční správci, kteří, bohužel, takovou pravomoc nemají, a je tudíž rozumné, aby je plátce vhodným způsobem na tuto skutečnost upozornil a jejich instrukcemi se neřídil, dokud nebude doručen příslušný dokument od krajského soudce. V zájmu zjednodušení administrativy může sám plátce žádat krajského soudce, aby formou sdělení tento postup plátci mzdy nařídil.
5. Výjimečně může nastat i situace, kdy v rámci ročního zúčtování daně vznikne přeplatek na záloze daně a přeplatek na daňovém bonusu. V takovém případě se zaměstnanci srazí jen přeplatek na záloze snížený o přeplatek na daňovém bonusu, neboť zaměstnanci nelze srazit více, než je mu v čisté mzdě v rámci ročního zúčtování daně vyplaceno.

Přeplatek zálohy daně činí u zaměstnance + 6 450 Kč,

přeplatek na daňovém bonusu činí - 2 100 Kč,

kompenzace vzniklých rozdílů: 6 450 - 2 100 = 4 350 Kč.

Zaměstnanci je v rámci ročního zúčtování daně vráceno pouze 4 350 Kč, a proto nelze na exekuci na mzdu započítat 6 450 Kč, ale jen 4 350 Kč.