Ke změnám ve zdaňování příjmů ze závislé činnosti v roce 2019

Přestože pro letošní rok nebyly změněny podmínky uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění ani jejich výše, nebyla změněna sazba daně ani nebyla zrušena „superhrubá mzda“, k některým změnám ve zdaňování příjmů ze závislé činnosti dochází i v roce 2019.

K výše uvedeným změnám provedeným v zákoně o daních z příjmů je nutno připočítat ještě jednu změnu ve výpočtu základu daně z příjmů ze závislé činnosti, která vyplývá ze změn provedených zákonem č. 32/2019 Sb., kterým se mění zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů a některé další zákony, a to v souvislosti se zrušením „karenční doby“. Současně se zavedením povinnosti zaměstnavatele s účinností od 1. 7. 2019 poskytovat zaměstnanci náhradu za dobu dočasné pracovní neschopnosti hned od první směny, kterou zaměstnanec zamešká z důvodu dočasné pracovní neschopnosti, a nikoliv až po uplynutí 3 pracovních dnů, byla také, rovněž s účinností od 1. 7. 2019, snížena sazba pojistného, které je povinen dle § 7 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, odvádět zaměstnavatel za zaměstnance, a to o 0,2 % z vyměřovacího základu. Vzhledem k tomu, že pro stanovení základu daně se příjmy ze závislé činnosti zvyšují o částku odpovídající pojistnému, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel, promítne se i tato změna do výpočtu základu pro výpočet zálohy na daň nebo základu pro výpočet daně z příjmů ze závislé činnosti.

Z uvedeného je zřejmé, že ani v roce 2019 není změn ve zdaňování příjmů ze závislé činnosti málo a jejich správné zavedení do praxe přináší některým plátcům daně problémy.

Povinné zahraniční pojištění

Problematickou je pro některé plátce daně změna v ustanovení § 6 odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) provedená zákonem č. 306/2018 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů. S účinností od 1. ledna 2019 byly změněny podmínky pro výpočet základu daně i pro stanovení základu pro výpočet zálohy na daň (výpočet superhrubé mzdy) z příjmů ze závislé činnosti u poplatníka, zaměstnance, u něhož je prokázáno, že se na něho zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, které se řídí právními předpisy jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika nebo Švýcarské konfederace, tedy pojistné obdobné, jako je povinné pojistné placené podle zvláštních právních předpisů zaměstnavatelem za zaměstnance v České republice, tj. pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Nově se tak od 1. ledna 2019 při výpočtu základu daně zvyšují příjmy ze závislé činnosti i o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto povinné zahraniční pojištění a tyto zahraniční příspěvky se považují pro účely daní z příjmů za povinné pojistné. Pro plátce daně, kteří zdaňují příjmy poplatníků, na které se vztahuje povinné zahraniční pojištění, to tak znamená, že od data účinnosti této změny, tedy již za měsíc leden 2019, byli povinni navýšit příjem ze závislé činnosti pro stanovení základu daně nebo základu pro výpočet zálohy na daň o správnou částku povinného pojistného.

K této problematické změně zákona o daních z příjmů, týkající se poplatníků, na něž se vztahuje povinné zahraniční pojištění, bylo dne 23. dubna 2019 zveřejněno na stránkách Finanční správy „Upozornění pro plátce daně ze závislé činnosti na příspěvek KV KDP č. 539/20.03.19 k § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů“ k výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení v rámci EU/EHP a Švýcarska od 1. 1. 2019, že podrobné informace k dané problematice se nachází v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 20. 3. 2019 na stranách 6 až 20.¹⁾

Pro plátce daně je pak důležité zjištění, jaké právní předpisy se na zaměstnance vztahují a v jaké výši je povinen za svého zaměstnance platit povinné pojistné.

Otázka č. 1:

S pracovníkem, slovenským daňovým rezidentem, chceme uzavřít dohodu o provedení práce, odměna bude sjednána ve výši 10 000 Kč za kalendářní měsíc. Zaměstnanec nám předložil doklad (A1), že se na něj vztahuje povinné zahraniční pojištění podle slovenských předpisů. Také z odměny vyplácené na základě dohody o provedení práce budeme povinni odvádět na Slovensko povinné pojistné. Jak to bude se stanovením základu daně v roce 2019? Bude možné příjem zdanit daní vybíranou srážkou, pokud zaměstnanec nepodepíše prohlášení k dani?

Odpověď:

V případě, že zaměstnavatel, plátce daně, má rozhodnou informaci o tom, že za zaměstnance, poplatníka, je povinen platit povinné zahraniční pojištění dle právního předpisu Slovenské republiky, tedy členského státu EU, pak je také povinen dle znění § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. ledna 2019, navýšit příjem poplatníka při výpočtu základu daně o toto povinné pojistné placené do zahraničí. Pokud i z odměny plynoucí poplatníkovi na základě uzavřené dohody o provedení práce je plátce daně povinen dle zahraničního právního předpisu platit povinné pojistné, pak při výpočtu základu daně zvýší příjem poplatníka o tuto částku povinného zahraničního pojištění bez ohledu na to, že dle českých právních předpisů z odměn plynoucích na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrn nepřekročí za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, povinné pojistné plátcem daně placeno není.

Pokud poplatník neučiní u plátce daně prohlášení k dani a úhrn příjmů plynoucích na základě dohody o provedení práce nepřekročí u plátce daně za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, pak srazí plátce daně z tohoto příjmu daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně bez ohledu na to, že vypočtený základ daně, tedy příjem navýšený o částku povinného pojistného placeného do zahraničí (do SR) překročil částku 10 000 Kč. Rozhodnou částkou pro posouzení, zda lze příjem zdanit zvláštní sazbou daně, srážkovou daní, je úhrn příjmů, nikoliv výše vypočteného základu daně.

Otázka č. 2:

Na základě smlouvy o výkonu funkce je vyplácena odměna jednateli společnosti, který je v České republice daňovým nerezidentem. Poplatník prokázal dokladem A1, že je v oblasti pojistného příslušný k jinému členskému státu Evropské unie. Vzhledem k tomu, že v tomto členském státě EU se z příjmu jednatele plynoucího na základě smlouvy o výkonu funkce povinné pojištění neplatí, není žádné povinné pojistné z tohoto příjmu za poplatníka do zahraničí plátcem daně odváděno. Pro výpočet základu daně do konce roku 2018 byl uvedený příjem navyšován o fiktivní pojistné ve výši 34 %. Pro výpočet základu daně od 1. ledna 2019 má však být příjem navýšen o povinné zahraniční pojištění stejného druhu, avšak v případě, že plátci daně nevzniká povinnost toto povinné pojistné z uvedeného příjmu do zahraničí platit, je správný postup plátce daně, když příjem o žádné povinné pojistné nenavyšuje?

Odpověď:

Plátce daně je povinen navýšit příjem poplatníka ze závislé činnosti při výpočtu základu daně o povinné pojistné. Dle ustanovení § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů je tímto povinným pojistným od 1. ledna 2019 i povinné zahraniční pojištění stejného druhu, které se řídí právními předpisy jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika nebo Švýcarské konfederace. V případě, že poplatník, jednatel společnosti, plátci daně prokázal (A1), že se na něj vztahuje povinné zahraniční pojištění stanovené právním předpisem jiného členského státu EU, avšak z předmětného příjmu, tedy z odměny jednatele vyplácené na základě smlouvy o výkonu funkce není plátce daně povinen žádné povinné zahraniční pojištění platit, pak při výpočtu základu daně nebude plátce daně navyšovat příjem o žádné povinné pojistné.

Srážková daň

Další změnou ve zdaňování příjmů ze závislé činnosti v roce 2019 byla změna provedená zákonem č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (tzv. daňový balíček). Změněno bylo ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů, byl zvýšen limit pro zdaňování příjmů ze závislé činnosti daní vybíranou srážkou zvláštní sazbou. Částka ve výši 2 500 Kč, která byla rozhodná pro sražení daně vybírané srážkou z příjmů ze závislé činnosti (s výjimkou příjmů plynoucích na základě dohod o provedení práce) byla nahrazena částkou rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění. V roce 2019 je částkou rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění částka 3 000 Kč.

Zákon č. 80/2019 Sb. nabyl s výjimkou některých jeho ustanovení účinnosti prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni jeho vyhlášení, tedy 1. dubna 2019. Změněné ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů lze však dle přechodných ustanovení použít až od prvního dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uvedený zákon nabyl účinnosti. Vzhledem k tomu, že zákon 80/2019 Sb. byl vydán ve Sbírce zákonů dne 27. března 2019 a nabyl účinnosti od 1. dubna, ke změně uvedené v § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy ke zvýšenému limitu pro zdanění příjmů ze závislé činnosti zvláštní sazbou daně, lze přihlédnout až od 1. května 2019. Stejně tak je v přechodných ustanoveních uvedeno, že při zúčtování příjmů ze závislé činnosti za kalendářní měsíc, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti (zákon č. 80/2019 Sb. nabyl účinnosti k 1. dubnu 2019), a za kalendářní měsíce předcházející se použije ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Pro zdanění příjmů ze závislé činnosti daní vybíranou srážkou zvláštní sazbou daně za měsíce leden až duben 2019 byl ještě rozhodný úhrn příjmů nepřesahující limit 2 500 Kč za kalendářní měsíc u téhož plátce daně, poprvé až za měsíc květen 2019 byla pro zdanění těchto příjmů zvláštní sazbou daně rozhodná výše příjmů 3 000 Kč.

Otázka č. 3:

Na základě uzavřené dohody o pracovní činnosti je poplatníkovi pravidelně vyplácena v roce 2019 odměna ve výši 2 800 Kč za kalendářní měsíc. Prohlášení k dani podepsal u zaměstnavatele, u něhož má uzavřený pracovní poměr. Má být z tohoto příjmu srážena záloha na daň, nebo srážková daň?

Odpověď:

Vzhledem k tomu, že v průběhu roku 2019 došlo ke změně v ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů, bude uvedený příjem jinak zdaněn při výplatě za kalendářní měsíce leden až duben a jinak při výplatě za měsíc květen a následující měsíce roku 2019.

Z příjmů ze závislé činnosti vyplacených poplatníkovi na základě uzavřené dohody o pracovní činnosti, jejichž úhrnná výše u tohoto plátce daně překročila za kalendářní měsíce leden až duben 2019 částku 2 500 Kč, byl plátce daně povinen srazit zálohu na daň. Vzhledem k tomu, že poplatník neučinil u plátce daně prohlášení k dani a z těchto příjmů ze závislé činnosti byla plátcem daně srážena záloha na daň, má poplatník povinnost, dle ustanovení § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů, podat za zdaňovací období roku 2019 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, v němž uvede i příjem vyplacený mu plátcem daně za období leden až duben 2019, z něhož byl plátce daně povinen srážet zálohu na daň z toho důvodu, že úhrn příjmů poplatníka překročil za každý z těchto kalendářních měsíců částku 2 500 Kč.

Z příjmů ze závislé činnosti vyplacených poplatníkovi na základě dohody o pracovní činnosti ve výši 2 800 Kč za kalendářní měsíce květen a následující v roce 2019, je plátce daně povinen srazit daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Otázka č. 4:

Členu představenstva je vyplácena měsíčně odměna ve výši 2 000 Kč, u plátce daně neučinil prohlášení k dani. V měsíci dubnu 2019 za něj byla společností uhrazena částka pojistného na jeho pojištění odpovědnosti za škodu ve výši 1 000 Kč. Je částku uhrazeného pojistného nutno započítat do jeho příjmů? Bude jeho příjem za měsíc duben nepřesahující 3 000 Kč již zdaněný srážkovou daní?

Odpověď:

Odměna člena představenstva je považována dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů za příjem ze závislé činnosti. Příjmem ze závislé činnosti je pak i částka pojistného uhrazená společností za člena představenstva na jeho pojištění odpovědnosti za škodu. Vzhledem k tomu, že úhrn příjmů poplatníka za kalendářní měsíc duben činil celkem 3 000 Kč, byl plátce daně povinen srazit při výplatě z těchto příjmů zálohu na daň.

Předmětné ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů bylo sice změněno, avšak z přechodných ustanovení k zákonu č. 80/2019 Sb., který nabyl účinnosti k 1. dubnu 2019, vyplývá, že změna provedená v § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy zvýšení částky rozhodné pro zdanění příjmů ze závislé činnosti daní vybíranou srážkou zvláštní sazbou daně z částky 2 500 Kč na částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, tedy v roce 2019 na částku ve výši 3 000 Kč, lze poprvé použít až při zúčtování příjmů za kalendářní měsíc následující po měsíci, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti, tedy až při zúčtování příjmů za měsíc květen 2019. Při zúčtování mzdy za měsíc duben 2019 ještě byl stanovený limit pro úhrn příjmů ve výši 2 500 Kč.

Otázka č. 5:

Vyplácíme po celý rok 2019 odměnu neuvolněnému členu zastupitelstva obce ve výši 3 000 Kč za měsíc. Poplatník má svého zaměstnavatele, u nás prohlášení k dani neučinil. Vzhledem ke změně ve výši částky zdaňované srážkovou daní budeme z tohoto jeho příjmu od měsíce května 2019 srážet daň zvláštní sazbou. Za měsíce leden až duben byla srážena záloha na daň, je nutno zpětně za tyto měsíce opravit výpočet a odvést správně srážkovou daň?

Odpověď:

Při zdaňování příjmů ze závislé činnosti, kterými jsou dle § 6 odst. 1 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů i funkční požitky plynoucí poplatníkovi za výkon funkce v zastupitelstvu obce, je plátce daně povinen postupovat dle platného znění zákona o daních z příjmů. Pokud úhrn příjmů poplatníka za kalendářní měsíce leden až duben 2019 překročil rozhodnou částku 2 500 Kč uvedenou v § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů, nemohla být plátcem daně z tohoto příjmu sražena daň vybíraná srážkou zvláštní sazbou daně, ale záloha na daň. Zvýšení částky v § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů pro zdanění příjmů ze závislé činnosti zvláštní sazbou daně na částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, tedy v roce 2019 na částku 3 000 Kč, lze použít poprvé až při výpočtu daně za měsíc květen 2019. Skutečnost, že změněné ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů lze poprvé použít až při zúčtování příjmů za měsíc květen a nelze tuto změnu zpětně uplatnit na již uplynulé měsíce leden až duben 2019, vyplývá z přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony.

Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí

Uvedeným zákonem č. 80/2019 Sb. bylo do zákona o daních z příjmů doplněno i nové ustanovení § 38da upravující povinnost plátce daně podat oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí. Plátce daně, který je plátcem příjmu ze zdrojů na území České republiky, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a to i v případě, že je tento příjem od daně osvobozen nebo o něm mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, je povinen tuto skutečnost oznámit správci daně; povinnost podat oznámení o příjmu, který je od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v ČR, plátce daně nemá, pokud souhrnná hodnota příjmů daného druhu plynoucích danému daňovému nerezidentovi nepřesahuje v daném kalendářním měsíci 100 000 Kč. Oznámení je plátce daně povinen podat ve lhůtě pro odvedení daně.

Otázka č. 6:

Jednateli společnosti je vyplácena měsíční odměna ve výši 20 000 Kč. Jednatel je v České republice daňovým nerezidentem, z odměny je srážena daň zvláštní sazbou. Jaký je správný postup pro zdanění, pro odvod sražené daně a podání oznámení správci daně po provedených změnách v roce 2019?

Odpověď:

Odměna jednatele, odměna člena orgánu právnické osoby, je příjmem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 zákona o daních z příjmů se tento příjem považuje za příjem ze zdrojů na území České republiky. Dle § 36 odst. 1 písm. a) nebo c) zákona o daních z příjmů je z tohoto příjmu plynoucího poplatníkovi ze zdrojů na území ČR srážena daň zvláštní sazbou. Při stanovení základu daně pro zdanění příjmu ze závislé činnosti postupuje plátce daně dle § 6 odst. 14 zákona o daních z příjmů, příjem poplatníka pro stanovení základu daně navýší o povinné pojistné v souladu s ustanovením § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů. Vypočtenou daň srazí plátce daně při výplatě a odvede svému místně příslušnému správci daně ve lhůtě stanovené v § 38d odst. 3 zákona o daních z příjmů, do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen srážku daně provést. Ve stejné lhůtě je také plátce daně povinen podat správci daně oznámení, nově pak s účinností od 1. dubna 2019 je plátce daně dle § 38da zákona o daních z příjmů povinen podat správci daně oznámení i o příjmech od daně osvobozených nebo o příjmech, o kterých mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v České republice, pokud souhrnná hodnota příjmů daného druhu plynoucích danému daňovému nerezidentovi přesahuje v daném kalendářním měsíci 100 000 Kč. Nové ustanovení § 38da zákona o daních z příjmů také stanoví, jakým způsobem je plátce daně oznámení povinen podat.